I SA/Gd 1171/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2017 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 19 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 czerwca 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania M. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20 marca 2017 r. odmawiającej ograniczenia w 2017 r. poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z dnia 15 lutego 2017 r. M. D. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o zwolnienie podatnika z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że w 2017 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego ("A") eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w O., Norwegia. Umowa o pracę została podpisana z firmą crewingową "B" Pte. LTD. z siedziba w S. (jest to operator załogowy, zatrudniony przez właściciela statku, firmę "C" AS z siedzibą w Norwegii. Ponadto podatnik będzie rozliczał się indywidualnie za 2017 r. oraz nie uzyska w Polsce żadnych dochodów. Przewidywane dochody z opisanej pracy najemnej w 2017 r. wyniosą 32.916 EURO. Decyzją z dnia 20 marca 2017 r. organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. W wyniku rozpoznania odwołania strony zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przewidziana w art. 22 § 2a o.p. instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach mogących uprawdopodobnić, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W konsekwencji, to M. D. wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy winien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za rok podatkowy. Odnosząc się z kolei do postanowień Konwencji organ wyjaśnił, że w świetle wprowadzonych w niej zmian decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej. Przy czym do rozliczenia tych dochodów będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Zdaniem organu, zapisy norweskiego prawa podatkowego, w zakresie w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec podatników: będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów; pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego; pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Pogląd taki odpowiada przy tym zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji (w brzmieniu nadanym Protokołem). Reasumując, skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza powołanego przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. Miałby on wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że jednostka "A", na której pływa M. D. podnosi banderę Singapuru, co przesądza, iż dochód podatnika nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Tym samym przepisy Konwencji nie będą miały w ogóle zastosowania w sprawie. W przypadku nawet odmiennego osądu organ stwierdził jednak, że w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; a podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Powołując się na ustalenia faktyczne organ stwierdził, że podatnik uprawdopodobnił spełnienie jedynie pierwszej z przesłanek. W sprawie nie została wykazane natomiast, aby statek "A" był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Statek ten nie stanowi bowiem środka transportu morskiego. Zasadniczym przeznaczeniem obiektów typu FPSO jest wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Jakkolwiek tego typu jednostki co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski. W odniesie do ostatniej przesłanki organ stwierdził, że ze względu na mnogość podmiotów wskazanych w dokumentach nie można wywieść, iż "C" AS jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu ww. statek w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. W sprawie zatem zasadnie istnieją wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu ww. statków. Przy czym zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją - co w połączeniu z występowaniem w umowie wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę ww. statkami, sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji. Następnie, przechodząc do krajowych regulacji, organ wyjaśnił, że w przypadku podatnika, który wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w państwie, z którym Polska zawarła umowę i umowa ta przewiduje jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę odliczenia proporcjonalnego, lub w państwie, z którym Polska nie zawarła takiej umowy - zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok tylko wtedy, gdyby podatnik opłacał podatek (lub byłby zobowiązany do zapłaty podatku) za granicą. Celem wprowadzenia ulgi abolicyjnej było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Ulga ta nie ma prowadzić do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu. Wynika z tego, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z przedmiotowej ulgi. Z dostarczonych dokumentów nie wynika natomiast, aby podatnik w 2017 r. odprowadził podatek poza granicami kraju, a tylko zapłata podatku przez stronę w Norwegii uprawniałaby do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Tylko w takiej sytuacji przychody podatnika i zapłacony podatek byłyby rozliczane według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 ustawy, do których wprost odsyła art 27g. Skoro podatnik nie był i nie będzie w 2017 r. zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to kwestia podwójnego opodatkowania w ogóle nie wystąpi. W związku z czym całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. Nie można zatem uznać, aby podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2017 r. Obowiązek uprawdopodobnienia oznacza stworzenie większego lub mniejszego przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia danego faktu. Z żadnego z przedłożonych do sprawy dokumentów nie wynika, aby miało nastąpić lub nastąpiło w 2017 r. opodatkowanie dochodu za granicą, a co za tym idzie ewentualna możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, M. D. zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie przepisów art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej; 2. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w spranie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż .nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi okoliczność., iż statek "A", na którym pracę wykonuje podatnik; 3. postanowień Konwencji zmienionej protokołem, tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit b i d poprzez uznanie, że umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na fakt, iż ze względu na ilość podmiotów wskazanych w dokumentach nie jest wiadomo, jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek, na którym podatnik wykonuje pracę i czy statek ten wykonuje transport międzynarodowy; 4. art. 3 ust. 2 Konwencji zmienionej protokołem poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BJMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); 5. art. 3g Konwencji poprzez uznanie, że statek na którym podatnik wykonuje pracę nie wykonuje transportu międzynarodowego; 6. art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 7. art. 22 § 2a o.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności, iż wpłacane przez niego zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 8. rażące naruszenie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; 9. rażące naruszenie art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Norwegii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, 10. art. 27g u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez twierdzenie, że niemożliwe jest ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do skarżącego; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez: – niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, – wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu; – niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego; – dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ prawidłowo przyjął, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika, z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.) oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji stanowi, że 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie; Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji: 1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie; 2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Natomiast art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, dodany przez art. II powołanego wyżej Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce, którego dochody są zwolnione z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek jaki zapłaciłby za granicą. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że oceny wymagało, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji. W ocenie Sądu skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym prze przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, w związku z czym zapisy Konwencji nie miały w niniejszej sprawie zastosowania. Rozstrzygniecie sprawy wymagało ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii podatnik uprawdopodobnił, że: – w 2017 r. wykonywać będzie pracę najemną na statku morskim, – statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, – podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie, przy czym w sprawie zachodzą wszystkie wymienione przesłanki. W ocenie Sądu, przedłożona przez skarżącego dokumentacja nie potwierdza, że będzie on w 2017 r. wykonywał pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Wniosek organu II instancji co do braku uprawdopodobnienia przesłanki wykonywania przez stronę skarżącą pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, jest słuszny. Wskazać należy, że w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Ponadto zauważyć należy, że polskie ustawy podatkowe nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków. W toku postępowania przed organami skarżący wskazał, że statek, na którym będzie świadczył pracę, będzie eksploatowany w komunikacji międzynarodowej, jednakże nie przedłożył żadnych dowodów na poparcie tego twierdzenia. Z umowy o zatrudnieniu wynika, że skarżący zatrudniony jest na statku "A". Organy obu instancji, na podstawie dostępnych danych internetowych ustaliły, że FPSO to system wydobywczy, magazynowy i przeładowczy w przemyśle naftowym lub gazowym połączony rurociągami z odwiertami. Statek lub barka w wariancie FPSO wyposażone są w zbiorniki na wydobytą spod dna morskiego ropę oraz urządzenia do jej wyładunku na zbiornikowce wahadłowe (shuttle trankers lub offtake tankers). Nie jest osadzona na stałe na dnie morskim, jednakże jest przeznaczona do długotrwałego pozostawania nad eksploatowanym polem naftowym. Stosowana jest głównie na złożach, gdzie nie ma technicznych możliwości zainstalowania platformy posadowionej lub jest to ekonomicznie nieuzasadnione ze względu na marginalny rozmiar złóż. W kontekście powyższych ustaleń stwierdzić należy, że zasadnie organ odwoławczy uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił, że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Statek ten nie stanowi bowiem środka transportu morskiego. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Jednostki FPSO co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Źródłem przychodów z tego statku nie jest transport morski (por. dotyczące statku "A" wyroki WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2017 r. sygn. I SA/Gd 1634/16 , z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. I SA/Gd 1335/16). W związku z powyższym, w sprawie zbędne było dokonywanie ustaleń odnośnie zarządcy statku i jego siedziby. Także okoliczność pod jaką banderą pływa nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.