I SA/Gd 1173/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 14 lipca 2010 r., o nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 5 listopada 2008 r., nr[...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 2417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. ZASKARŻONĄ DO SĄDU DECYZJĄ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ DZIAŁAJĄC NA PODSTAWIE: - ART. 233 § 2 W ZWIĄZKU Z ART. 220 § 2 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA (TEKST JEDNOLITY: Z 2005 R. DZ. U. NR 8, POZ. 60 ZE ZM.), PO ROZPATRZENIU ODWOŁANIA P. Z. K. OD DECYZJI NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO Z DNIA 5 LISTOPADA 2008 R., KTÓRĄ USTALONO ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE W ZRYCZAŁTOWANYM PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH OD DOCHODÓW Z NIEUJAWNIONYCH ŹRÓDEŁ PRZYCHODÓW LUB NIEZNAJDUJĄCYCH POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH ZA 2005 ROK W KWOCIE 28.812 ZŁ, UCHYLIŁ DECYZJĘ ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI W CAŁOŚCI I PRZEKAZAŁ SPRAWĘ DO PONOWNEGO ROZPATRZENIA, GDYŻ ROZSTRZYGNIĘCIE SPRAWY WYMAGA UPRZEDNIEGO PRZEPROWADZENIA POSTĘPOWANIA DOWODOWEGO W ZNACZNEJ CZĘŚCI. W OCENIE DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ W ZGROMADZONYM W SPRAWIE MATERIALE DOWODOWYM BRAK JEST DOKUMENTÓW ŹRÓDŁOWYCH ŚWIADCZĄCYCH O WYSOKOŚCI PONIESIONYCH WYDATKÓW I JEDNOCZEŚNIE POTWIERDZAJĄCYCH FAKTYCZNE WYDATKOWANIE PRZEZ PANIĄ Z. K. W 2005 ROKU ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH NA ZAKUP LOKALU MIESZKALNEGO WRAZ Z GARAŻEM, POŁOŻONEGO W G. PRZY UL. [...] W WYSOKOŚCI 125.395 ZŁ. Z PRZEDŁOŻONYCH BOWIEM DO AKT SPRAWY FAKTUR VAT NA POWYŻSZĄ KWOTĘ WYNIKA, ŻE ZOSTAŁY ONE WYSTAWIONE PRZEZ USŁUGODAWCĘ "B" S.A. Z SIEDZIBĄ W G. NA IMIĘ M. I M. W. ZASADNYM BĘDZIE RÓWNIEŻ DOŁĄCZENIE DO AKT SPRAWY PEŁNEJ DOKUMENTACJI ZWIĄZANEJ Z WSTĄPIENIEM PRZEZ PODATNICZKĘ W MIEJSCE PANI M. W. I PRZEJĘCIEM OD NIEJ OBOWIĄZKÓW I PRAW WYNIKAJĄCYCH Z UMOWY PRZEDWSTĘPNEJ SPRZEDAŻY LOKALU MIESZKALNEGO ZA ZGODĄ PANI M. W. ORAZ W MIEJSCE PANI M. W. I PRZEJĘCIEM OD NIEJ OBOWIĄZKÓW I PRAW WYNIKAJĄCYCH Z UMOWY PRZEDWSTĘPNEJ SPRZEDAŻY LOKALU GARAŻOWEGO. REASUMUJĄC ORGAN ODWOŁAWCZY PODKREŚLIŁ, IŻ KONIECZNYM JEST USTALENIE Z ZACHOWANIEM WYMOGÓW POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO WSKAZANYCH W ART. 122, ART. 180, ART. 187 § 1 ORAZ ART. 191 ORDYNACJI PODATKOWEJ, W JAKIEJ RZECZYWIŚCIE WYSOKOŚCI SKARŻĄCA PONIOSŁA W ROKU 2005 WYDATKI Z TYTUŁY ZADATKU I ZALICZEK NA ZAKUP LOKALU MIESZKALNEGO WRAZ Z GARAŻEM POŁOŻONEGO W G. PRZY UL. [...]. NA DECYZJĘ TĘ WPŁYNĘŁA SKARGA DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU. W SKARDZE ZARZUCONO NARUSZENIE M.IN. PRZEPISÓW USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA, W SZCZEGÓLNOŚCI ART. 233 § 2 W ZW. Z ART. 191 POPRZEZ NIEWŁAŚCIWE ZASTOSOWANIE. JEDNOCZEŚNIE SKARŻĄCA WNIOSŁA O ZAWIESZENIE POSTĘPOWANIA W ZWIĄZKU Z TOCZĄCYM SIĘ PRZED TRYBUNAŁEM KONSTYTUCYJNYM POSTĘPOWANIEM POD SYGN. AKT SK 18/09. W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ ORGAN WNOSIŁ I WYWODZIŁ JAK DOTYCHCZAS. W TOKU POSTĘPOWANIA SĄDOWEGO SĄD POSTANOWIENIEM Z DNIA 3 STYCZNIA 2011 R., SYGN. AKT I SA/GD 913/10 ZAWIESIŁ POSTĘPOWANIE SĄDOWE NA PODSTAWIE ART. 125 § 1 PKT 1 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (TEKST JEDNOLITY DZ. U. Z 2012 R., POZ. 720 ZE ZM.), DALEJ P.P.S.A. NASTĘPNIE, POSTĘPOWANIE SĄDOWE ZOSTAŁO PODJĘTE W DNIU 3 WRZEŚNIA 2013 R., A SPRAWIE NADANA ZOSTAŁA NOWA SYGNATURA AKT I SA/GD 1173/13. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: SĄD ADMINISTRACYJNY W RAMACH KONTROLI DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ, PRZEWIDZIANEJ W ART. 3 P.P.S.A. UPRAWNIONY JEST DO BADANIA, CZY PRZY WYDANIU ZASKARŻONEGO AKTU NIE DOSZŁO DO NARUSZENIA PRZEPISÓW PRAWA MATERIALNEGO I PRZEPISÓW POSTĘPOWANIA, NIE BĘDĄC PRZY TYM ZWIĄZANYM GRANICAMI SKARGI (ART. 134 P.P.S.A.). W OKOLICZNOŚCIACH SPRAWY SKARGA MUSIAŁA ZOSTAĆ UWZGLĘDNIONA, WŁAŚNIE Z INNYCH PRZYCZYN, NIŻ TE, NA KTÓRE WSKAZYWAŁA SKARŻĄCA, A BIORĄC POD UWAGĘ PRZYCZYNY UCHYLENIA WYDANEJ W SPRAWIE DECYZJI BEZPRZEDMIOTOWE STAŁO SIĘ ODNOSZENIE DO SFORMUŁOWANYCH W SKARDZE ZARZUTÓW. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była m.in. wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), która w rozpatrywanej sprawie zadecydowała o rozkładzie ciężaru dowodu, a w konsekwencji o ustaleniach faktycznych i wymiarze podatku. Badając prawidłowość tejże wykładni należało przy tym z urzędu uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, zgodnie z którym (pkt 2 sentencji) art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "... w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (publ. Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Rozpatrujący skargę sąd administracyjny z urzędu uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość - brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w trybie art. 135, zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd zgodnie z art. 200, art. 205 i art. 209 zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.