I SA/Gd 1175/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. P. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 19 czerwca 2001 Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1998 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 19 czerwca 2001 r. Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 lutego 2001 r. określającą A. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 1998 r. Podstawą do wydania powyższych decyzji były ustalenia dokonane w toku kontroli, w wyniku której stwierdzono, że podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu, wystawionych przez "B" z G., prowadzoną przez A. O. Jak ustalono A. O. od marca 1996 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywał także jakichkolwiek rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku VAT. Ponadto, przesłuchany w charakterze strony oświadczył, że w okresie od marca 1996 r. do lutego 2000 r. nie wystawiał żadnych faktur V AT. Organ podatkowy uznał zatem, że A. P. odliczał podatek naliczony z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, co w myśl § 54 ust A pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024) wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku/ lub zwrotu podatku naliczonego. Izba Skarbowa w motywach swojej decyzji wskazała, że zgodnie z wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w treści art. 23 ust. I ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. <> podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze .) § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednocześnie, zgodnie z § 54 ust. 9 cyt. rozporządzenia, przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B". Jak ustalono A. O. nie dokonywał rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług, bowiem od marca 1996 r. nie składał deklaracji VAT-7, nie wpłacał podatku z tego tytułu oraz nie okazał do kontroli żadnych dokumentów podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. A. O. złożył deklarację V A T-7 za maj 1998 r. w dniu 16 listopada 2000 r. (data wpływu), w której dokonał samoobliczenia podatku od towarów i usług, przy czym wskazane wartości podatku należnego odpowiadały wartościom wynikającym z faktur wystawionych na rzecz A. P. W dniu 9 maja 2001 r. A. O. przedłożył w Izbie Skarbowej kopie wystawionych faktur. W ocenie Izby Skarbowej złożenie deklaracji V AT -7 za maj 1998 r. po zakończeniu kontroli u nabywcy nie rodzi skutków prawnych, o których mowa w § 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Przy czym Izba Skarbowa podkreśliła, iż sprzedawca nie uiścił wykazanego w złożonej deklaracji podatku należnego. Izba Skarbowa stwierdziła także, że przedłożone na wezwanie w dniu 9 maja 2001 r. kopie faktur nie świadczą, iż w maju 1998 r. wystawca faktur był w ich posiadaniu. Tak ustalony stan faktyczny stanowił w ocenie Izby Skarbowej wystarczającą podstawę do przyjęcia, że sporne faktury nie były potwierdzone kopią u sprzedawcy. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż okoliczność, ze faktury pod względem formalnym zawierały wszystkie wymagane dane nie stanowi wystarczającej przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia podatku. Prawa takiego nie można także wywodzić z faktu, iż A. O. zarejestrował działalność gospodarczą pod firmą "B" i nie wykreślił jej z rejestru działalności gospodarczej. Ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża bowiem nabywcę. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. P. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, ze skarżący nie naruszył żadnych przepisów prawa, a zaistniała sytuacja nie wynikła z jego winy. Jednocześnie skarżący wskazał, ze jego pełnomocnik wniósł do Izby Skarbowej o uwzględnienie przy wydawaniu decyzji dowodów przedstawionych w postępowaniu wznowieniowym, a mianowicie złożonych przez A. O. kopii faktur sprzedaży i oświadczeń prostujących zeznania uprzednio składane w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. nie prowadzeniu działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo Izba Skarbowa wskazała, że w dniu 3 lipca 2001 r. pełnomocnik podatnika wniosła o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie. Po zakończeniu wznowionego postępowania Izba Skarbowa odmówiła uchylenia decyzji dotychczasowej. W piśmie procesowym z dnia 22 października 2004 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi. Powołując się na jednolity pogląd prezentowany zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zgodnie z którym istotne jest wyłącznie to, czy kopia faktury istnieje w momencie sporządzenia oryginału i wydania go nabywcy, nie ma natomiast znaczenia, czy kopie istnieją w okresie późniejszym, np. w czasie kontroli podatkowej, pełnomocnik skarżącego wskazał, że konieczne jest przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego na okoliczność, czy prawidłowo sporządzone kopie istniały u wystawcy w chwili sporządzenia oryginałów faktur. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał zajęte wcześniej stanowisko, wskazując iż podniesione dodatkowo zarzuty nie dotyczą zaskarżonej decyzji lecz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. wydanej po wznowieniu postępowania, która również została zaskarżona do Naczelnego Sadu Administracyjnego. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obiegu prawnego. Spór w niniejszej sprawie w swej istocie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe, w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa pozbawiły skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. O. prowadzącego działalność pod firmą "B", przyjmując że faktury te nie były potwierdzone kopią u sprzedawcy oraz że nie wykazano podatku należnego z tych faktur w deklaracjach podatkowych za maj 1998 r. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zostały mocno sformalizowane i korzystanie z wszelkich przywilejów i preferencji ma zastosowanie tylko do tych podatników, którzy wywiążą się ze wszystkich obowiązków nałożonych tą ustawą. Ustawodawca, wyrażając w treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług fundamentalną zasadę potrącalności podatku naliczonego, jednocześnie przewidział szereg sytuacji, które pozbawiają podatnika prawa do stosowania potrącenia. I tak z treści § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. wynika, że faktury nie potwierdzone kopią u sprzedawcy nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto § 54 ust. 9 cytowanego rozporządzenia stanowi, że niezachowanie kopii przez sprzedawcę prowadzi do niedopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów i usług tylko wtedy, gdy sprzedawca w deklaracji V A T -7 nie uwzględnił wykazanej w fakturze sprzedaży należnego podatku. Z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika niespornie, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. O. za maj 1998 r. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż wystawca faktur do czasu zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z wystawionych faktur i wydania decyzji określających skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości innej od zadeklarowanej, nie uwzględnił wykazanego w spornych fakturach podatku należnego w deklaracjiVAT-7. Jak bowiem ustalono A. O. od marca 1996 r. nie składał deklaracji V A T -7, nie wpłacał należności z tego tytułu, a także nie okazał do kontroli żadnych dokumentów podatkowych związanych z prowadzoną działalnością. Co więcej przesłuchany w charakterze strony w dniu 16 lutego 2000 r., oświadczył że od marca 1996 nie prowadził działalności gospodarczej i nie wystawiał faktur V AT. Dopiero w dniu 16 listopada 2000 r., a więc po wydaniu przez Drugi Urząd Skarbowy w G. w stosunku do / skarżącego decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997, 1998 i 1999 roku, A. O. złożył deklaracje podatkowe V A T -7, za okresy objęte wydanymi decyzjami, wykazując w nich sprzedaż i podatek należny odpowiadające w swych wartościach fakturom wystawionym dla skarżącego. Zaś w dniu 9 maja 2001 r. złożył w kancelarii Izby Skarbowej kopie wystawionych faktur. Jak wynika z informacji Izby Skarbowej A. O. nie wpłacił zadeklarowanego podatku. Na marginesie należy dodać, iż w toku wznowionego na wniosek skarżącego postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997, 1998 i 1999 r. (m. in. za maj 1998) Izba Skarbowa przeprowadziła dowód z opinii biegłego w zakresie rzetelności przedstawionych kopii faktur w stosunku do ich oryginałów przedstawionych przez skarżącego. Ze sporządzonej opinii wynika, że zestawiane ze sobą dokumenty wykonano z zastosowaniem odmiennych plików tekstowych, innych drukarek, na innych podłożach papierowych, z zastosowaniem odmiennych pieczęci, podpisy zostały złożone odmiennymi narzędziami kreślącymi z ilustracją niezgodnych – czasowych predyspozycji graficznych wykonawców. W opinii biegłego prawdopodobne jest, że wydruki nazwane "kopiami" powstały poprzez przepisanie treści dokumentów określanych jako oryginały. Wnioski wydanej opinii pozwalają w ocenie Sądu wyprowadzić tezę, że kopie te nie zostały sporządzone w momencie sporządzenia oryginałów, czego zdaje się me kwestionować skarżący (zważywszy zwłaszcza na treść pisma uzupełniającego skargę). Zgodzić się przy tym należy ze stanowiskiem wyrażonym przez pełnomocnika skarżącego, potwierdzonym zresztą tak w orzecznictwie jak i w doktrynie, że dla zachowania prawa do obniżenia podatku istotne jest czy kopie faktur istniały w momencie sporządzania oryginałów i wydania ich nabywcy, a nie w momencie prowadzenia kontroli. Okoliczności faktyczne sprawy przedstawione wyżej nie wskazują, w ocenie Sądu aby kopie te znajdowały się u sprzedawcy. Przede wszystkim zaś zwrócić należy uwagę na "filozofię" podatku od towarów i usług polegającą na możliwości potrącenia przez nabywcę towarów i usług, podatku uiszczonego, co skutkuje m. in. ograniczeniem wynikającym z treści § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług. Ograniczenie to nie ma zastosowania w sytuacji gdy sprzedawca nie posiada kopii wystawionych faktur, jednak podatek należny z nich wynikający uwzględnił w złożonej deklaracji VAT-7. Przy czym brak jest podstaw do uznania, by nabywca ponosił odpowiedzialność za niewywiązanie się zbywcy z ciążącego na nim zobowiązania podatkowego wykazanego w złożonej deklaracji. Złożona deklaracja stanowi bowiem podstawę do wszczęcia ewentualnej egzekucji. Dla zachowania prawa podatnika do obniżenia / podatku należnego konieczne jest jednak stwierdzenie, że sprzedaż i podatek należny wynikający z wystawionych faktur został ujęty w deklaracji V AT-7. Wobec nie przedstawienia przez A. O. ewidencji sprzedaży, nie można stwierdzić w sposób jednoznaczny, że sprzedaż udokumentowana spornymi fakturami została ujęta przez A. O. w deklaracji V A T -7 złożonej w dniu 16 listopada 2000 r. Analiza przedstawionych faktur wskazuje bowiem, że nie zachowują one kolejnej numeracji co wskazuje, że A. O. dokonywał także transakcji z innymi kontrahentami. Brak ewidencji sprzedaży powoduje zatem niemożność stwierdzenia, że w deklaracji V A T -7 została ujęta sprzedaż dokonywana na rzecz skarżącego, a nie na rzecz innych podmiotów. Przy czym zauważyć należy, iż konsekwencja udokumentowania transakcji w sposób wadliwy polegająca na zakazie oparcia na tego rodzaju fakturach obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie jest skonstruowana na zasadzie winy. Z tego powodu nie ma znaczenia w sprawie stopień staranności, jaki wykazał skarżący dla sprawdzenia podatkowej wiarygodności A. O. Odnosząc się do zarzutów dotyczących reguł postępowania należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, a następnie dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, przy czym ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) skargę oddalił.