I SA/Gd 1176/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 sierpnia 2012 r., sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę. I SA/Gd 1176/12 UZASADNIENIE I. Decyzją z 20 sierpnia 2012r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, ma podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3, art. 207 § 2 i art. 247 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej jako O.p.), po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej A S.A. z siedzibą w W., od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO) z dnia 13 czerwca 2012r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji SKO z 5 lipca 2010 (nr [...]) utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Gminy z dnia 17 listopada 2009r. w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2007, utrzymało w mocy skarżoną decyzję. II. Stan sprawy: do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia 5 lipca 2010 (nr [...]) utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Gminy z dnia 17 listopada 2009r. w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2007. W uzasadnieniu jako podstawę wniosku wskazano art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 § 2 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej jako u.p.o.l.). W ocenie strony, decyzja ostateczna rażąco naruszyła prawo, gdyż określając wysokość zobowiązania podatkowego, organy nie uwzględniły wszystkich obiektów podatnika znajdujących się na terenie gminy podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (pominięto budki telefoniczne). Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wskazało, że naruszenie prawa ma charakter rażący, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wtedy, gdy decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymaganiami praworządności, a proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności. Jak wskazał organ, żaden z przywołanych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przepisów nie obliguje wprost do objęcia jedną decyzją podatkową wszystkich przedmiotów opodatkowania. Skoro zatem sam podatnik złożył dwie deklaracje podatkowe, w których wykazał różne przedmioty opodatkowania, a jedna z tych deklaracji nie budziła wątpliwości organu podatkowego, powstały wątpliwości, czy organ podatkowy miał obowiązek objąć wydaną decyzją wszystkie nieruchomości podatnika, wynikające z obu deklaracji podatkowych. Wątpliwości te powodują, że jeżeli doszło do naruszenia prawa w sprawie, to nie miało ono charakteru rażącego. Utrzymując w mocy wymienioną wyżej decyzję w związku ze złożonym przez stronę odwołaniem, SKO w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazało, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ma charakter nadzwyczajny, w konsekwencji nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności rozstrzygnięcia merytorycznego. W postępowaniu prowadzonym w tym trybie nie mogą być bowiem eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p. Zgodnie zaś z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy ma charakter "rażący", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. W ocenie Kolegium, żaden z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i Ordynacji podatkowej, nie obliguje organu podatkowego do objęcia jedną decyzją podatkową wszystkich przedmiotów opodatkowania. Ponadto organ odwoławczy wskazał na fakt, iż sam podatnik złożył dwie deklaracje podatkowe, w których wykazał różne przedmioty opodatkowania. Podkreślił, że jedna z tych deklaracji i wykazana w niej wysokość zobowiązania podatkowego nie budziła zastrzeżeń organu podatkowego. Dokonanie w takiej sytuacji określenia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania ujętych tylko w jednej deklaracji nie można było uznać za rażące naruszenie prawa. III. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze strona wniosła o uchylenie opisanej wyżej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Zarzucając im naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., podniosła, że pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie podatku od nieruchomości niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2 O.p., art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.; wydając bowiem decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 O.p., organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy - przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. - uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania. W przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wszystkie położone na terenie jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych zobowiązanie podatkowe będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. W ocenie strony skarżącej, prezentowane przez nią stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1297/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 6 ust. 7 u.p.o.l. pojęciem "przedmioty opodatkowania" wskazuje na to, że decyzja wymiarowa w zakresie podatku od nieruchomości powinna obejmować swym zakresem wszystkie przedmioty opodatkowania. Wydanie w takiej sytuacji kilku decyzji i wskazanie w sentencji tych decyzji, że są to decyzje określające podatek od nieruchomości na rok podatkowy, skutkować może zapłatą przez podatnika zobowiązania ustalonego tylko jedną z decyzji i odmową zapłaty pozostałych zobowiązań. IV. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. VI. Strona skarżąca, formułując wniosek o stwierdzenie nieważności, powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p., stanowiący, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organy obu instancji wskazały zaś na prawidłowe rozumienie użytego w tym przepisie pojęcia "rażące naruszenie prawa". Podzielając przyjęte w orzecznictwie sądowym i doktrynie stanowisko, podkreślić należy, że "rażące" naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje przy tym, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt III SA 2293/03, Monitor Podatkowy 2004/11/3; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 907/00, powołany w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 635). Zdaniem Sądu o oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04, opubl. w: LEX nr 173255). Stawiając zarzut rażącego naruszenia prawa należy określić, który przepis i w jaki sposób został naruszony. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca w złożonym wniosku, jako naruszony w sposób rażący, wskazała przepis art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 207 § 2 O.p. oraz w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło stanowiska strony skarżącej w kwestii rażącego naruszenia ww. przepisów i w konsekwencji odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich należących do skarżącej gruntów i obiektów budowlanych. W ocenie Sądu takiego działania organu nie można uznać za rażąco naruszające prawo. Mając na uwadze przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie można potraktować jako rażące naruszenie prawa sytuacji, w której podatnik składa dwie deklaracje na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy, przy czym każda z deklaracji odnosi się do innego przedmiotu opodatkowania, a organ podatkowy poddaje weryfikacji jedną z nich i wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za dany rok w stosunku do przedmiotów ujętych w zakwestionowanej deklaracji. Wprawdzie wydanie jednej decyzji powinno być traktowane jako działanie modelowe, jednak zauważyć należy, że w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby, aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, w związku z czym każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest odrębnym przedmiotem opodatkowania. W ocenie Sądu powyższe powoduje, że zarówno sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości, jak i sytuacja, w której wydana zostanie decyzja obejmująca tylko część nieruchomości podlegających opodatkowaniu tym podatkiem w danym roku, a co do innych przedmiotów opodatkowania podatek wynikać będzie ze złożonych przez podatnika, przy czym decyzja i deklaracje obejmą wszystkie nieruchomości należące do podatnika, nie może być potraktowana jako naruszająca prawo. Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (w rozpoznawanej sprawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l.) podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. W myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., podmioty będące osobami prawnymi mają obowiązek wpłacić podatek obliczony w deklaracji bez wezwania, a zatem i bez wydawania decyzji. Natomiast, o ile dojdzie do wydania decyzji określających tym podmiotom podatek od nieruchomości decyzja będzie miała charakter deklaratoryjny. Przedmiotem sporu było określenie wartość budowli sieci telekomunikacyjnej, a nie budek telefonicznych. Budki telefoniczne nie były elementem sporu, przedmiotem postępowania. Ta deklaracja podatnika nie została zakwestionowana przez organ podatkowy decyzją wymiarową i wywołała ona skutki podatkowe. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w stosunku do osób prawnych oparte są na technice samoobliczenia podatku i nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Nie można uznać zatem za rażące naruszenie prawa działania organu polegającego na określeniu zobowiązania podatkowego w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania (będącego przedmiotem sporu, wynikającego z zakwestionowanej deklaracji). Postępowanie odnośnie przedmiotu opodatkowania, określonego w drugiej deklaracji, byłoby w takiej sytuacji bezprzedmiotowe. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2012r., w sprawie II FSK 107/11 podkreśla się, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych wyrażona w art. 128 O.p. Oznacza ona, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, mogą być uchylone lub zmienione, czy może nastąpić stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania tylko w przypadkach przewidzianych w ustawach. Oznacza to, że decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle. Dalej NSA wskazał, że z treści art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wynika, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (przywołano wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., w sprawie III SA 907/00, niepubl.). Rażące naruszenie prawa zachodzi więc wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., II FSK 667/08, LEX nr 575023). Na gruncie ww. sprawy organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich gruntów i obiektów budowlanych należących do Spółki, położonych na terenie tej samej gminy. Zdaniem NSA - takiego działania organu, z pewnością nie można uznać za rażąco naruszające prawo. Przywołując dyspozycję art. 6 ust. 9 u.p.o.l. i art. 4 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji) nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzje, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 O.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie. (przywołano wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 2120/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2009 r., I SA/Gd 320/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2010 r., I SA/Gl 749/10, wszystkie dostępne w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2010 r., w sprawie II FSK 2120/09. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że w sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołane zaniechanie ustawowe oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa. Sąd podzielając przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych, mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. EK