I SA/Gd 1176/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. I SA/Gd 1176/15 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 3 lipca 2012r., poz. 749 z późn. zm.; O.p.), art.3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, ust. 12, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 z późn. zm.; u.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej "A", sp. z o.o., Spółka komandytowa z siedzibą w G., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 25 marca 2015r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI Q7 o nr nadwozia [...] w kwocie 44.738,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki AUDI Q7. Samochód został zakupiony w Niemczech na podstawie faktury nr [...] z 12.11.2012 r. od "B" KG za kwotę 57.800,00 Euro. Samochód został zarejestrowany po raz pierwszy na terenie Niemiec 24.05.2011 r. Z tłumaczenia niemieckich dokumentów rejestracyjnych wynika, że samochód był zarejestrowany jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią, z dwoma miejscami siedzącymi. W dniu 16.11.2012 r. przeprowadzono pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju, w trakcie którego stwierdzono, że przedmiotowy samochód jest pojazdem ciężarowym, dwumiejscowym (zaświadczenie nr [...] wraz z dokumentem identyfikującym pojazd). W dniu 10.09.2014 r. samochód został sprzedany na podstawie faktury nr [...] z 10.09.2014 r. firmie "C" Sp. K. Pismem z dnia 14.10.2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do firmy "D" SA o przekazanie dokumentów załączonych do polisy ubezpieczeniowej przedmiotowego samochodu, w tym w szczególności zdjęć wykonanych w dniu 22.11.2012 r., zaś w dniu 20.10.2014 r. organ zwrócił się do firmy "G" sp. z o.o. z zapytaniem czy m.in. przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. W dniu 1.12.2014 r. uzyskano informację, że samochód ten został wyprodukowany jako 7-miejscowy samochód z nadwoziem całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem, ze świadectwem homologacji nr [...]. W dniu 13.11.2014 r. przeprowadzono oględziny tego samochodu. Wszczęto postępowanie podatkowe i w dniu 11.02.2015 r. dokonano w oparciu o system EurotaxGlass's Polska wyceny pojazdu marki Audi Q7, z wykorzystaniem parametrów tego samochodu znajdujących się w zebranym materiale dowodowym. Średnia wartość brutto podobnego pojazdu co zakupiony przez stronę wyniosła 225.900,00 zł. Organ pierwszej instancji zwrócił się do niemieckiego wydziału komunikacji o przesłanie dokumentów związanych z rejestracją przedmiotowego samochodu; dopuszczono jako dowód w sprawie dokumenty zebrane w trakcie kontroli podatkowej dotyczące samochodu marki AUDI Q7. Decyzją z 25.03.2015 r. organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwpólnotowego samochodu osobowego marki AUDI Q7 w kwocie 44.738,00 zł. Strona odwołała się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Celnej decyzją znak [...] z 8.06.2015 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. Podkreślono, że przeznaczenie samochodu ustalono na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (przywołano wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). W tej sprawie w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu w dniu 13 listopada 2014 r. przeprowadzono oględziny pojazdu. W ich wyniku ustalono, iż przedmiotowy samochód jest pojazdem pięciodrzwiowy, z trzema rzędami siedzeń, miejsc siedzących 7, wszystkie miejsca wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz w zagłówki. Oryginalne miejsca kotwienia siedzeń dla I, II i III rzędu. Wszystkie siedzenia posiadają tę samą tapicerkę połączenie skóry i materiału syntetycznego, tapicerka sufitu kolor szary jednolita w całym pojeździe, szyba panoramiczna dla I i II rzędu siedzeń oraz osobna szyba panoramiczna dla III rzędu siedzeń. Wykładzina podłogi kolor czarny, jednolita w całym pojeździe. Wyposażenie dla II rzędu siedzeń m.in. w drzwiach II rzędu elektrycznie sterowane szyby, w panelu schowek i 2 gniazda 12V oraz nawiew dla II rzędu siedzeń, nawiewy dla II rzędu siedzeń w bocznych słupkach, w drzwiach zabezpieczenia przed niekontrolowanym otwarciem, schowki, głośniki i popielniczki, oświetlenie i uchwyty w suficie dla II rzędu siedzeń. Wyposażenie dla III rzędu siedzeń: m.in. oświetlenie w suficie, boczne podłokietniki oraz uchwyty na napoje. Samochód posiada przeszklenia wzdłuż paneli bocznych. Brak przegrody stałej i śladów po jej demontażu. Do protokołu z oględzin załączono m.in. fakturę VAT [...] z 9.10.2014 r. dotyczącą zmian konstrukcyjnych lub wymiany elementów do zmiany w dowodzie rejestracyjnym; fakturę nr [...] z dnia 12.09.2014 r. dotycząca zakupu kanapy 2-go rzędu, fotela 3- rzędu, mocowania foteli, pasów bezpieczeństwa, wykładziny bagażnika, śrub mocujących oraz fakturę VAT [...] z dnia 15.09.2014 r. dotyczącą usługi demontażu ścianki dzielącej przestrzeń bagażową z pasażerską, demontażu skrzynki ładunkowej, montażu dwóch rzędów siedzeń, pasów bezpieczeństwa, poduszek powietrznych tył. Z ww. dokumentów wynika, zdaniem organu odwoławczego, że zmiany przeprowadzone w samochodzie polegały na demontażu ścianki dzielącej przestrzeń bagażową z pasażerską oraz skrzynki ładunkowej i zamontowaniu dwóch rzędów siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa i poduszkami powietrznymi z tyłu. Organ podkreślił, że strona w odwołaniu podnosiła, iż stan samochodu z dnia oględzin nie odpowiadał jego stanowi w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ drugiej instancji wskazał, że mając na względzie wskazane faktury dotyczące zakupu części oraz wykonanych usług, organ podatkowy jest w stanie odtworzyć stan samochodu z dnia powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe nie spowodowały zmian mających wpływ na klasyfikację tego pojazdu w świetle ustawy o podatku akcyzowym. Konstrukcja pojazdu (podwozie) nie została przebudowana, wzmocniona, a jedynych zmian dokonano wewnątrz samochodu w jego wyposażeniu. Zaistniała sytuacja wymontowania tylnych kanap nie powoduje, iż dzięki temu zabiegowi pojazd uzyskał status samochodu ciężarowego i został tym samym zwolniony z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wynika z akt niniejszego postępowania, w tym przeprowadzonych oględzin, zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie budzi najmniejszych wątpliwości. Mając na względzie powyższe organ wskazał, że zmiany przeprowadzone w samochodzie tj. zamontowanie tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa, wyposażenia dodatkowego oraz zdemontowanie przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską a ładunkową, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie są zmianami konstrukcyjnymi i nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie samochodu. W każdym bowiem momencie pojazd ten można wyposażyć w tylną kanapę z pasami, można usunąć przegrodę, aby wyglądał on tak jak po "zejściu" z produkcji. Również łatwość demontażu dokonanych zmian i przywrócenie pierwotnego wyglądu i funkcji pojazdu wskazują na powierzchowność i tymczasowość przeróbek. Konstrukcja pojazdu (podwozie) nie została przebudowana, wzmocniona. Jedynych zmian dokonano wewnątrz samochodu, a zmiany te nie spowodowały, iż pojazd ten uznać trzeba za ciężarowy - przystosowany wyłącznie do przewozu ładunków. Będący przedmiotem postępowania pojazd może służyć zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i towarów; ale nie wyłącznie do przewozu towarów, a zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów. Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających. Decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia będą miały cechy projektowe stosowane do pojazdów przeznaczonych głównie do przewozu osób, a te cechy niewątpliwie przedmiotowy samochód posiada: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe lub składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie). III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie dla strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 120 i 122 O.p. - poprzez naruszenie zasady praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem jest prowadzenie postępowania w sposób jednostronny z zamiarem udowodnienia z góry założonej tezy, że przedmiotowy samochód w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, 2. art. 122 i 187 § 1 O.p. - poprzez nierozpatrzenie wniesionych w trakcie postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień, nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności braku podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia jakie było faktyczne przeznaczenie i sposób wykorzystywania samochodu przez Spółkę w momencie jego nabycia i sprowadzenia do kraju, co w efekcie prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że samochód AUDI Q7 w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym, choć taki status przedmiotowego samochodu wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, 3. art. 121 § 1 i 191 O.p. - poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jednostronny i zarazem naruszający zasadę wyjaśniania wątpliwości na korzyść podatnika, wskutek przyjęcia - w oparciu o informację uzyskaną od producenta- że samochód AUDI Q7 nie był samochodem ciężarowym, podczas gdy o jego charakterze winno przesądzać jego przeznaczenie oceniane na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie fakt, iż pierwotnie został on wyprodukowany jako pojazd osobowy, 4. art. 194 § 1 O.p. - poprzez bezzasadne pominięcie przez organy podatkowe dokumentów urzędowych (dowodów rejestracyjnych) wydanych przez uprawnione do ich wydawania organy władzy publicznej zarówno na terenie Niemiec, jak i na terenie Polski oraz treści tych dokumentów, z których bezspornie wynika, że samochód AUDI Q7, w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był (i takim pozostał przez cały okres, w którym jego właścicielem była Spółka) samochodem ciężarowym, 5. art. 210 § 4 O.p. - poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanowiska Organu w kluczowej dla sprawy kwestii, tj. na jakiej podstawie uznano, że samochód AUDI Q7 w momencie sprowadzenia do kraju był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, w tym art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie wskutek przyjęcia, że pojazd zarejestrowany jako pojazd ciężarowy może - tylko na potrzeby postępowania podatkowego - zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem faktycznego przeznaczenia i sposobu wykorzystywania samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę; naruszenie art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystywania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego; naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z art. 59 załącznika ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię zawartego w treści poz. 59 powyższego załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że samochód AUDI Q7 w momencie jego nabycia przez stronę miał takowe zasadnicze przeznaczenie (a nie zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów), a zatem stanowi wyrób akcyzowy. Autor skargi wskazał również na naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez ustalenie "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" pojazdu AUDI Q7 w oparciu o dokument nie stanowiący źródła powszechnie obowiązującego prawa - obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, mimo że art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się wprost tylko do Nomenklatury Scalonej CN oraz naruszenie art. 217 oraz art. 87 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez określenie przedmiotu opodatkowania za pomocą nieprecyzyjnych, pozaustawowych kryteriów, pomimo możliwości wydana decyzji w oparciu o dokumenty urzędowe przedłożone przez stronę oraz oparcie treści rozstrzygnięcia na podstawie, która nie mieści się w katalogu konstytucyjnych źródeł prawa, tj. na treści obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Strona stoi na stanowisku, że w tej sprawie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez uznanie, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód, w czasie powstania obowiązku podatkowego był samochodem osobowym, klasyfikowanym do kodu CN 8703. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że zastrzeżenia budzi fakt, że organy podatkowe uznały za okoliczność determinującą określenie statusu przedmiotowego samochodu, przeznaczenie samochodu w momencie jego produkcji, a nie w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. IV. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odwołano się do stanowiska organów podatkowych obu instancji w tej sprawie: oględziny wykonane przez organ pierwszej instancji dokumentują w sposób dobitny cechy pojazdu świadczące o prawidłowej klasyfikacji do kodu CN 8703. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika, jakoby w sprawie nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, a okoliczności wymontowania siedzeń i montaż przegrody pozostają bez wpływu, na prawidłowość dokonanej przez organ podatkowy klasyfikacji pojazdu jako osobowego. Podsumowując, skoro sporny pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy, a później dokonano przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., IGSK 1016/11, LEX nr 1336142. Również dokumentacja wraz ze zdjęciami przesłana przez ubezpieczyciela tego pojazdu wskazuje na osobowy charakter tego pojazdu, gdyż jako standardowe wyposażenie takiego samochodu wskazano przykładowo: dach szklany panoramiczny, instalacja radiowa z 11 głośnikami, lampki do czytania z przodu i z tyłu, uchwyty Isofix do instalacji fotelika dziecięcego z tyłu, elektrycznie otwierane szyby z przodu i z tyłu, odtwarzacz DVD (karty: 69-103 akt z kontroli). W ocenie Dyrektora Izby Celnej przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym zarówno w momencie produkcji, jak i nabycia a także w dniu dokonywania oględzin przez urząd celny, co wyraźnie zaakcentowano w skarżonej decyzji i co zostało wykazane w toku postępowania podatkowego. Organy obu instancji dokonały klasyfikacji tego pojazdu wg stanu na dzień określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, tj. na dzień sprowadzenia go do Polski. Posiłkowanie się przy tym materiałem zgromadzonym w toku oględzin pojazdu nie jest sprzeczne z prawem. Wnioski wyciągnięte z tych dokumentów, obrazujących stan faktyczny nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: V. Skarga nie jest zasadna. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy kwestii, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Audi Q10 jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżący. W przypadku klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, że strona przede wszystkim kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, dotyczących opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W powoływanym już art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem z tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych o masie brutto wynoszącej 5 ton, posiadających pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV, tj. Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są: a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d/ brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to z kolei, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: a/ siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b/ oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c/ brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d/ zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e/ brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). VII. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje bowiem o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd został określony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części (wyrok NSA z 26 marca 2013 r., I GSK 1386/11). Sąd zwraca uwagę, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącą pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, nie jest zatem wiążący dla organów podatkowych; rejestracja pojazdu dokonywana zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, te zaś – z uwagi na autonomiczny charakter uregulowań zawartych w u.p.a. – nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego, nie mogły więc mieć żadnego znaczenia dla prawidłowego określenia zobowiązania skarżącego w tym podatku. Zaznaczyć też trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem – jak już wskazano – organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. W rozpatrywanej sprawie za prawidłowe uznać zatem należy postępowanie organów podatkowych, które dokonały klasyfikacji spornego samochodu posługując się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując sprawę, nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego – ustalił zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty Wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu – wbrew twierdzeniom autora skargi – organ dokonał na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Pismem z 24.11.2014 r. (karta: 104 akt) firma "G" sp. z o.o. wskazała, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, 7-miejscowy, z nadwoziem całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem, ze świadectwem homologacji nr [...] było jednym z dowodów zebranych w sprawie i podlegało ocenie organu. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając je w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii pięciodrzwiowej w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych, a nadto nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych czy zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi. Informacja uzyskana od generalnego importera samochodów marki Audi nie przesądzała o dokonaniu właściwej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN; miała ona jedynie charakter pomocniczy w ustaleniu, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód służący zasadniczo do przewozu osób i taką najprawdopodobniej uzyskał homologację. Należy podkreślić, że zdemontowanie części wyposażenia (fabrycznego) pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracji nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. W ocenie Sądu, organy na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego prawidłowo wskazały, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo i konstrukcyjnie do przewozu osób, co organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów. Organy wzięły pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy. Strona skarżąca zaś nie wykazała, że powoływane przez nią dokonane zmiany konstrukcyjne były trwałe. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Tego rodzaju zmiany miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Podsumowując, skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd nabyty przez skarżącego w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym okazały się chybione. VIII. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że nie są one trafne. Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, m.in. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumencie rejestracyjnym oraz stan samochodu stwierdzony na podstawie danych producenta oraz importera spornego pojazdu. Zdaniem Sądu, organy uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano, zgodnie z art. 191 O.p., swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza, że oceny organów są błędne. Skarżący, kwestionując trafność stanowiska organu, zdaje się nie dostrzegać, iż nie można dopatrywać się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadku innej niż chce skarżący oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie. Organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. EK