I SA/Gd 1181/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. sprawy ze skargi K.O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 sierpnia 2014 r., sygn. akt [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze – dalej jako "SKO", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 215 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", po rozpoznaniu zażalenia K. O. – dalej jako "Skarżący" na postanowienie SKO z dnia 25 czerwca 2014 r. w sprawie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji SKO z dnia 15 maja 2014 r. uchylającej decyzję Prezydenta Miasta z dnia 20 września 2013 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2011, utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia 20 września 2013 r. Prezydent Miasta ustalił Skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za rok 2011. W wyniku rozpoznania wniesionego przez Skarżącego odwołania, SKO decyzją z dnia 15 maja 2014 r. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta z dnia 20 września 2013 r. W sentencji decyzji organ odwoławczy wskazał, iż decyzja organu pierwszej instancji ustała wysokość podatku od nieruchomości za rok 2010. 2. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2014 r. SKO sprostowało oczywiste omyłki pisarskie w decyzji z dnia 15 maja 2014 r. w ten sposób, że w dziesiątym wierszu na pierwszej stronie decyzji słowo "rok 2010" zastąpiono słowem "rok 2011", w sentencji decyzji słowo "rok 2010" zastąpiono słowem "rok 2011". W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że omyłki miały charakter oczywisty i podlegały sprostowaniu z urzędu na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. 3. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący pismem z dnia 4 lipca 2014 r. złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W ocenie Skarżącego dwukrotna zamiana słów "rok 2010" na "rok 2011" nie może być uznana za omyłkę oczywistą. Skarżący stanął na stanowisku, że powyższa zmiana nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. W obszernym uzasadnieniu Skarżący powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, potwierdzających w jego ocenie zaprezentowane stanowisko. 4. Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2014 r. SKO utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu SKO wskazało, że zażalenie nie jest zasadne, albowiem decyzja SKO dotyczyła 2011 r., zatem błędne wskazanie roku 2010 wymagało sprostowania w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 25 czerwca 2014 roku; - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 215 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że zmiana daty w decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości jest sprostowaniem oczywistej omyłki, podczas gdy sprostowanie to dotyczy merytorycznej zmiany decyzji i nie może być sprostowane w trybie art. 215 § 1; - art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w pominięciu zasady statuującej obowiązek przestrzegania praworządności w toku postępowania podatkowego przez organy gdyż wskutek arbitralnej zmiany decyzji podatnik został zobowiązany do zapłaty podatku, którego nie musiałby uiszczać, gdyż zobowiązanie podatkowe za rok 2010 zostało ustalone w roku 2014, a nie może ono powstać po upływie trzech lat; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, przejawiające się w prowadzeniu postępowania w sposób pozbawiający uczestników zaufania do władzy publicznej wskutek arbitralnego zmieniania treści decyzji podatkowej. W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 215 § 1 O.p. sprostowaniu podlegają oczywiste omyłki. Za taką nie może być uznana dwukrotna zamiana słów "rok 2010" na "rok 2011". Dokonując takiego sprostowania zmieniona została merytoryczna treść decyzji i istota rozstrzygnięcia mająca kolosalne znaczenie dla powstania zobowiązania, ponieważ przed sprostowaniem zobowiązanie podatkowe nie mogłoby powstać, natomiast po sprostowaniu – już tak. Zdaniem Skarżącego art. 215 § 1 O.p. przewiduje możliwość prostowania błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek w wydanej przez siebie decyzji. Wyliczenie to jest wyczerpujące, a tryb rektyfikacji przewidziany został jedynie dla usuwania nieistotnych, oczywistych wadliwości. Granica dopuszczalności sprostowania zostanie przekroczona w sytuacji, gdy sprostowanie to doprowadzi do jej merytorycznej zmiany. Zmiana dokonana w trybie art. 215 § 1 O.p. nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji. Skarżący stwierdził, iż zamiana daty 2010 na 2011 i to w dodatku w dwóch miejscach - w całej sentencji decyzji - nie jest oczywistą omyłką. "Oczywistość" musi być bowiem widoczna "na pierwszy rzut oka". Tymczasem w przedmiotowej sprawie tak nie jest. Jest dokładnie odwrotnie - decyzja w dwóch miejscach odnosi się do roku 2010. Nie da się zatem bez dokonania szczegółowej analizy akt sprawy i uzasadnienia stwierdzić, czy data ta jest prawidłowa, czy nie. Skoro zaś stwierdzenie prawidłowości daty wymaga dokonania procesu analitycznego, to oznacza to, iż zmiana ta nie jest "oczywista", a co za tym idzie, nie może być rektyfikowana w trybie art. 215 § 1 O.p. Za niemożnością uznania zamiany zwrotu "rok 2010" na "rok 2011" w sentencji decyzji przemawia także umiejscowienie owego błędu - w sentencji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5) i 6) O.p. rozstrzygnięcie (pkt 5) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6) to dwa odrębne elementy decyzji. Z literalnej interpretacji owych przepisów wynika wprost, iż istota decyzji zawarta jest w rozstrzygnięciu – w sentencji. Uzasadnienie zaś ma charakter pomocniczy, uboczny mający zagwarantować i uwypuklić przestrzeganie przez organ zasad, o których mowa w art. 120 do 129 O.p. (np. zasada wyjaśniania, zasada prawdy obiektywnej). O pomocniczym charakterze uzasadnienia względem rozstrzygnięcia - sentencji - świadczy także brzmienie art. 210 § 5 O.p., który pozwala, w niektórych przypadkach na odstąpienie od uzasadnienia. Właśnie z tego względu – z możliwości odstąpienia od uzasadnienia - istotą decyzji jest jej rozstrzygniecie zawarte w sentencji. To ono kształtuje bowiem prawa i obowiązki strony. Uzasadnienie pełni zaś wyłącznie rolę pomocniczą. Zdaniem Skarżącego, z powyższych względów różnice w dacie 2010 zawarte pomiędzy rozstrzygnięciem - sentencją, a uzasadnieniem nie mogą zostać uznane za oczywistą omyłkę, szczególnie w świetle tego, iż uzasadnienia decyzji mogłoby (w określonych sytuacjach) po prostu nie być. Zdaniem Skarżącego, ze zwrotem 2010 wiążą się bardzo istotne skutki prawne, o których mowa w art. 68 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, doręczenie podatnikowi decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2010 rok w roku 2014 - jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie - powoduje nieważność takowej decyzji. Zobowiązanie podatkowe nie może bowiem powstać po upływie trzech lat. W przedmiotowej sprawie nie istnieje zatem zobowiązanie podatkowe. W ocenie Skarżącego, w niniejszej sprawie organ arbitralnie dokonał merytorycznej zmiany decyzji, co spowodowało powstanie nowego zobowiązania podatkowego, dotyczącego zupełnie innego okresu, niż wskazany w pierwotnej decyzji. Postępowanie organu (nakładanie w drodze sprostowania na podatnika ciężarów fiskalnych) stanowi naruszenie konstytucyjnych uprawnień i nie powinno znaleźć uwzględnienia. 6. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 7.1.Skarga nie jest zasadna. 7.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. 7.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy uprawniony był przyjąć, iż zawarte w sentencji decyzji SKO z dnia 15 maja 2014r. określenie, iż decyzja organu pierwszej instancji dotyczy podatku od nieruchomości za ,,rok 2010" zamiast ,, rok 2011" stanowi oczywistą omyłkę pisarską, którą organ mógł sprostować w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten zatem przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem sprostowaniu podlega jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Wskazania jednak wymaga, że powołany przepis, podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej, nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". W tym zakresie, przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów. Natomiast ustalenia faktyczne przyjęte, jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 622/01, LEX nr 137799). Zatem jest to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską w decyzji zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1158/10, LEX nr 1151273). Innymi słowy, oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zastosowany przez organ podatkowy tryb sprostowania decyzji SKO z dnia 15 maja 2014 r. uchylającej decyzję Prezydenta Miasta z dnia 20 września 2013 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2011 był prawidłowy. Wskazać należy, iż bezsporne jest, iż w sentencji decyzji SKO z dnia 15 maja 2014r. został wskazany niewłaściwy rok, którego dotyczy prowadzone postepowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011. Strony przedmiotowego sporu w toku postępowania podatkowego nie miały jednakże wątpliwości, którego roku podatkowego sprawa dotyczy. Wynika to także z treści wniesionego przez Skarżącego w dniu 4 października 2013 r. odwołania od decyzji organu I instancji, w którym Skarżący wprost wskazuje, że odwołanie dotyczy decyzji organu pierwszej instancji wymierzającej podatek od nieruchomości za rok 2011 r. (karta nr 25 akt administracyjnych SKO). Ponadto z treści uzasadnienia decyzji SKO z dnia 15 maja 2014r. wynika, iż postępowanie zakończone wskazaną decyzją dotyczyło ustalenia Skarżącemu wysokości podatku od nieruchomości za 2011r. na kwotę 35.568 zł. ( str.1 decyzji ). W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, iż;, przyznając racje podatnikowi w tym zakresie, a orzekając co do istoty sprawy określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011r. przyjmując, że przedmiot podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie stanowi grunt o powierzchni 39,268 m² oraz budynki o powierzchni użytkowej 2997 m²..." ( str. 6 decyzji ). Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami (por. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 260/13 dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, iż decyzja SKO z dnia 15 maja 2014 r., , dotyczyła określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011, a nie za rok 2010, w związku ze złożonym przez Skarżącego odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji Prezydenta Miasta z dnia 20 września 2013r. ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011r. Jednocześnie nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze, iż czytający decyzję nie wie, czy pomyłka dotycząca roku miała miejsce w sentencji, czy też może jest odwrotnie- sentencja jest prawidłowa, a błąd dotyczy uzasadnienia. Należy podkreślić, że decyzja jest kierowana do strony postępowania. W niniejszej sprawie strona otrzymała odrębne decyzje dotyczące określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2010r oraz za 2011r. Mając powyższe na uwadze jak również treść uzasadnienia sprostowanej decyzji strona nie mogła mieć wątpliwości, iż błąd dotyczy wskazania w sentencji decyzji SKO z dnia 15 maja 2014r. podatku od nieruchomości za rok 2010 w sytuacji gdy winien być wskazany rok 2011. Powyższe okoliczności zdaniem Sądu przemawiają za uznaniem oczywistego charakteru omyłki polegającej na błędnym wskazaniu w sentencji decyzji SKO roku 2010 zamiast roku 2011. 7.4. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a