I SA/Gd 1183/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2003 r. Urząd Skarbowy, działając m.in. na podstawie § 11 ust. 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 z późn.zm.; dalej jako rozp. MF z 1995 r.) określił wobec E. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. w wysokości 7.289,70 zł. W uzasadnieniu wskazano, że prowadzący działalność w zakresie produkcji ślusarskiej i usług ślusarskich E. B. w złożonym za 1998 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu zastosował prawidłowe stawki podatkowe, jak i w prawidłowej wysokości obliczył zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące ww. roku. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował jednak sposób dokonanego przez podatnika odliczenia ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, wskazując, że zgodnie z § 11 ust. 2 rozp. MF z 1995 r. ww. ulga polega na obniżeniu podatku należnego za okres od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi. Tym samym skoro decyzja przyznająca ulgę w kwocie 5.000 zł została wydana w dniu 12 października 1998 r., podatnik miał prawo obniżenia podatku należnego za miesiące następujące po październiku 1998 r., tj. obniżenia ryczałtu za miesiąc listopad i grudzień 1998 r.. Podatnik w złożonym zeznaniu rocznym dokonał natomiast odliczenia całości przyznanej mu ulgi od łącznej kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a więc dokonał odliczenia w skali rocznej. W odwołaniu od powyższej decyzji E. B. wniósł o jej uchylenie i wskazał, że dokonany przez niego sposób odliczenia ulgi pozostaje zgodny z treścią § 11 ust 2 rozp. MF z 1995 r. oraz § 15 i 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 148, poz. 719 z późn.zm.), co potwierdza m.in. pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11 lipca 1996 r. PO/2/12-0393/96. Powyższe przepisy przewidują natomiast możliwość odliczenia ulgi uczniowskiej od podatku należnego, jakim jest w przypadku zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych dopiero podatek wykazany w zeznaniu rocznym, a nie podatek obliczany co miesiąc przez podatnika. Podatnik podkreślił, że w analogiczny sposób dokonywał on odliczenia ulgi również uprzednio, co jak dotąd nie budziło zastrzeżeń organów podatkowych. Niezależnie od tego podatnik wskazał, że organ podatkowy naruszył art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ordynacji podatkowej, ponieważ wydając decyzję na tej podstawie prawnej powinien orzec on o nadpłacie lub zaległości podatkowej, a nie określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za 1998 r. Końcowo w odwołaniu podkreślono, że w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn.zm.), które zastąpiły przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2003 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Izba Skarbowa wskazała, że w przypadku zobowiązań powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, mają zastosowanie te przepisy prawa, które obowiązywały w momencie powstania zobowiązania. Tym samym wbrew twierdzeniom podatnika w sprawie zasadnie zastosowano przepisy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Rozporządzenie to zostało bowiem co prawda uchylone w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nastąpiło to jednak dopiero z dniam 1 stycznia 1999 r. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 21 § 3 ordynacji podatkowej w chwili wydania decyzji organu pierwszej instancji obowiązywał w brzmieniu nakazującym organowi podatkowemu w przypadku stwierdzenia, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy w całości podtrzymał stanowisko, że podatnik nabył prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku dochodowego począwszy od listopada 1998 r. Powołując się na wyrok NSA z dnia 26 listopada 1999 r., sygn. akt N III SA 7197/98 Izba Skarbowa podkreśliła, że ulga uczniowska może dotyczyć jedynie przyszłych zobowiązań, natomiast sposób jej rozliczenia przez podatnika spowodował, że została ona odniesiona nie tylko do miesięcy następujących po miesiącu w którym została wydana decyzja przyznająca ww. ulgę, ale także do miesięcy poprzednich. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że pisma ministerstwa Finansów nie stanowią wiążącej dla organów podatkowych wykładni prawa, a okoliczność braku interwencji organów podatkowych wobec dokonanych przez podatnika w poprzednich latach odliczeń nie zwalnia go od odpowiedzialności za prawidłowe obliczenie zobowiązania podatkowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. B. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, w całości podtrzymując stanowisko, co do prawidłowości dokonanego przez niego odliczenia ulgi uczniowskiej w stosunku rocznym. Niezależnie od tego skarżący wskazał, że zgodnie z art. 14 ordynacji podatkowej organy podatkowe pozostają związane oficjalną wykładnią przepisów dokonywaną przez Ministra Finansów dysponującego uprawnieniami do ujednolicania stosowania przepisów prawa. Z drugiej zaś strony zgodnie z orzeczeniem NSA z dnia 3 lutego 1999 r. III SA 7705/98 zastosowanie się przez podatnika do wykładni przepisów prawa zawartej w pismach Ministerstwa Finansów nie może powodować dla niego negatywnych konsekwencji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga on daną sprawę w jej granicach, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stwierdza, że skarga E. B. w sprawie niniejszej nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy jest poza sporem. Skarżący w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie produkcji i usług ślusarskich w ramach Zakładu Usługowo-Produkcyjnego "A" był w 1998 r. zobowiązany do opłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Wywiązując się z obowiązków wynikających z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, skarżący w 1998 r. comiesięcznie obliczał zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych, który następnie terminowo wpłacał na rzecz właściwego urzędu skarbowego. Na podstawie rzetelnie i niewadliwie prowadzonej przez skarżącego ewidencji przychodów oraz danych wynikających ze złożonego przez podatnika zeznania rocznego organy podatkowe uznały, że uzyskane przez skarżącego w poszczególnych miesiącach roku przychody zostały przez niego zakwalifikowane do opodatkowania ryczałtem według właściwych stawek podatkowych oraz potwierdziły prawidłowość wyliczeń, co do wykazanych przez skarżącego kwot ryczałtu za te miesiące. W przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczy więc wyłącznie kwestii związanej z dokonanym przez skarżącego odliczeniem od podatku ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. W kontekście powyższych rozważań, gdyby skarżącemu nie przysługiwało prawo do częściowego zwolnienia z podatku tytułem ulgi uczniowskiej, stosownie do ww. stanowiska organów podatkowych, dokonane przez niego rozliczenie podatku byłoby w pełni prawidłowe. Podkreślenia wymaga, że w samo prawo skarżącego do skorzystania z ww. ulgi nie zostało w jakikolwiek zakwestionowane przez organy podatkowe. Prawo to jednoznacznie potwierdza znajdująca się w aktach sprawy decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 12 października 1998 r. przyznająca E. B. ulgę w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia w kwocie 5.000 zł. Strony niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego nie pozostają jednak zgodne do co sposobu dokonania odliczenia ulgi. Opierając się bowiem o tę samą podstawą prawną tj. § 11 ust. 2 pkt 2 rozp. MF z 1995 r. organy podatkowe i skarżący prezentują, dwa odmienne sposoby, prawidłowego w ich ocenie, skorzystania z przyznanej podatnikowi ulgi. Charakter przedmiotowej sprawy wymaga więc tym samym dokonania wykładni przepisów regulujących zasady określające dopuszczalność oraz sposób skorzystania przez podatników zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych z ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. Zgodnie z treścią § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych mogą korzystać z częściowego zwolnienia z tego podatku z tytułu szkolenia uczniów lub z tytułu zatrudniania pracowników w celu nauki zawodu, a także w razie prowadzenia praktycznej nauki zawodu, na zasadach i w trybie określonych w odrębnych przepisach. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe w 1998 r. tryb i zasady ww. częściowego zwolnienia z podatku określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota tego zwolnienia została bowiem wyrażona w § 11 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym, ulga z tytułu wyszkolenia jednego pracownika polega na obniżeniu podatku, należnego za okres od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi. Niezależnie od występujących w sprawie rozbieżności twierdzeń stron, co do rozumienia treści ww. przepisu, w ocenie Sądu pozostaje ona jednoznaczna, precyzyjnie wskazując moment w którym powinno nastąpić odliczenie ulgi. Prezentowane przez Sąd w tym zakresie stanowisko pozostaje zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych. Zgodnie z ww. przepisem jeżeli podatnik ma zamiar skorzystania z przysługującego mu uprawnienia w postaci ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, nie może on tego uczynić wcześniej niż przed wydaniem wobec niego decyzji przyznającą mu ww. uprawienie. Tym samym organy podatkowe zasadnie wskazały, że wobec okoliczności wydania decyzji w przedmiocie ulgi w miesiącu październiku 1998 r., podatnik miał prawo jej odliczenia dopiero w odniesieniu do ryczałtu za miesiące listopad oraz grudzień 1998 r. Mając na uwadze wysokość obliczonego przez podatnika za te miesiące ryczałtu, a z drugiej strony wysokość przyznanej ulgi, dokonanie możliwego za 1998 r. rok odliczenia nie skutkowałoby wykorzystaniem całości ulgi, która dysponował skarżący. Pozostała kwota ulgi podlegałaby jednak odliczeniu, aż do jej wyczerpania, w odniesieniu do ryczałtu za kolejne miesiące 1999 r. W przedmiotowej sprawie podatnik dokonał natomiast odliczenia całości ulgi już w 1998 r. Dokonując ww. odliczenia w złożonym zeznaniu rocznym skarżący naruszył tym samym § 11 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia. Poprzez sposób dokonania odliczenia skarżący zanegował istotę ww. przepisu, wyłączającą, w sposób zgodny z zasadami logiki, możliwość skorzystania z ulgi w odniesieniu do tych miesięcy danego okresu rozliczeniowego, w czasie trwania których w obrocie prawnym nie istniała jeszcze decyzja przyznająca ww. ulgę podatnikowi. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że skorzystał on z ulgi po dacie wydania ww. decyzji, ponieważ dokonał on odliczenia w zeznaniu rocznym złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 1 lutego 1999 r., Sąd wskazuje, że zeznanie roczne ze swej istoty każdorazowo składane jest po upływie roku podatkowego, którego dotyczy. Istotny pozostaje natomiast sposób dokonanego w zeznaniu rocznym sposób odliczenia ulgi. Tym samym Sąd podkreśla, że podatnik zasadnie wykazał odliczenie w zeznaniu rocznym, przy czym winien on je odnieść jedynie do ryczałtu dotyczącego miesiąca listopada i grudnia, a nie całego roku 1998 r. Wskazać również należy, że interpretacja § 11 ust. 2 rozp. MF z 1995 r., zawarta w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 11 lipca 1996 r. nr PO/2/12-0393/96, wbrew twierdzeniom skarżącego, ani nie nakazuje, ani też nie potwierdza prawidłowości dokonanego przez podatnika sposobu rozliczenia ulgi. Poprzez stwierdzanie, że "ostateczne ustalenie kwoty ulgi przysługującej w roku podatkowych nastąpi w zeznaniu o osiągniętym dochodzie za rok podatkowy do wysokości określonej w decyzji o przyznaniu ulgi" należy bowiem rozumieć jedynie to, że podatnik uwzględni ulgę w rozliczeniu rocznym, czego, jak wskazano wyżej, nie można utożsamiać z odliczeniem ulgi od całości uzyskanego w skali roku przychodu. Sąd potwierdza, że zgodnie z treścią art. 14 § 6 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić. Powyższe oznacza, że jeżeli podatnik zastosował się do znanej mu interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów, nie może on ponieść negatywnych konsekwencji tego zachowania, nawet gdyby interpretacja ta okazała się wadliwa. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Treść powołanej interpretacji pozostaje bowiem zgodna zarówno ze stanowiskiem organów podatkowych oraz przedstawionym wyżej stanowiskiem Sądu. Tym samym gdyby skarżący faktycznie zastosował się do ww. interpretacji, dokonałby prawidłowego rozliczenia przysługującej mu ulgi. Niezależnie od tego Sąd wskazuje, że dokonywana przez Ministra Finansów urzędowa interpretacja przepisów prawa podatkowego, mając niewątpliwie na celu ujednolicenie tych przepisów, nie posiada jednocześnie mocy wiążącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, niestwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.