I SA/Gd 1183/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi D.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku oddala skargę. W dniu 7 lutego 2017r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek D.P. (dalej jako: "podatnik", "skarżący") o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A" AS. Statki, na których podatnik będzie wykonywał pracę będą podnosiły banderę NIS/inna zagraniczna. Zdaniem podatnika w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania z zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.) - dalej jako "Konwencja", wraz z Protokołem ją zmieniającym, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) - dalej jako "Protokół". Wskazano, że w art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, jako metodę unikania podwójnego opodatkowania dla dochodów marynarskich, które nie są opodatkowane w Norwegii, przewidziano metodę proporcjonalnego zaliczenia. Metoda ta opisana jest także w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.". Zarazem, na podstawie art. 27g u.p.d.o.f., wnioskodawca w 2017 r. ma prawo skorzystać z ulgi podatkowej, która polega na tym, że od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych podatnik może odjąć kwotę, która stanowi różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym w oparciu o metodę zaliczenia podatkowego a podatkiem obliczonym w oparciu o metodę wyłączenia z progresją. Podatnik podkreślił, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest w żaden sposób uzależniona od konieczności zapłaty podatku za granicą. Decyzją z dnia [...] 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, z uwagi na fakt, że podatnik nie uprawdopodobnił wszystkich niezbędnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć łącznie, by takie ograniczenie było możliwe. Po rozpatrzeniu sprawy w związku z wniesieniem odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "Dyrektor IAS") decyzją z dnia [...] 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podtrzymał stanowisko organu I instancji, że zebrany materiał dowodowy, nie pozwala na stwierdzenie, że w sprawie znajduje zastosowanie umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wiążąca Polskę i Norwegię. Zdaniem Dyrektora IAS ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, że statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, oraz że podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo norweskie. Organ podał, że z akt sprawy wynika, iż podatnik wskazał, że w 2017 roku z będzie wykonywał pracę najemnej na pokładzie statków morskich, eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii tj. "A" AS. Na podstawie analizy przedstawionych dowodów ustalono, iż w ramach zawartej w dniu 15 sierpnia 2016 r. umowy o pracę podatnik został zatrudniony przez podmiot "B" AS - w imieniu "A" AS na stanowisku elektryka. Ponadto w oparciu o "Potwierdzenie zatrudnienia" wystawione w dniu 16 lutego 2017 r. ustalono, iż skarżący w okresie od 6 października 2013 r. do 8 lutego 2017 r. był zatrudniony na statku [...], który był eksploatowany w żegludze międzynarodowej przez "B" AS z faktycznym zarządem w "A" AS Norwegia. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w piśmie kapitana statku [...] z dnia 22 stycznia 2017 r., z którego wynika, iż niniejsza jednostka morska eksploatowana jest w transporcie międzynarodowym przez podmiot "A" AS z faktycznym zarządem w Norwegii. Natomiast z informacji zawartych w książeczce żeglarskiej str. 1, 32-33 wynika, że armatorem ww. jednostki morskiej jest podmiot [...] Ltd Malta. Ponadto w oparciu o wydruk ze strony internetowej [...] ustalono, iż statek [...] pływa pod banderą maltańską. W odniesieniu do przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, organ zauważył, że w rozpoznawanej sprawie wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, który z ww. podmiotów będzie czerpał korzyści (zyski) z eksploatacji statku [...]. Organ przyjął, że w tym przypadku w żaden sposób nie można wywieść, która z zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miała zastosowanie. Zatem przesłanka dotycząca eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktyczną siedzibą w Norwegii nie została uprawdopodobniona. Również ze nieuprawdopodobnioną organ uznał przesłankę dotyczącą eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Odnosząc się do powyższego Dyrektor IAS wskazał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, iż w ramach zawartej w dniu 15 sierpnia 2016 r. umowy o pracę podatnik został zatrudniony przez "B" AS - w imieniu "A" AS na stanowisku elektryka. Na podstawie "Potwierdzenie zatrudnienia" wystawionego w dniu 16 lutego 2017 r. ustalono, że skarżący w okresie od 6 października 2013 r. do 8 lutego 2017 r. był zatrudniony na statku [...]. Ponadto z treści niniejszego pisma wynika, iż podmiot "B" AS zamierza zatrudniać podatnika w całym 2017 r. Organ zauważył, że żaden z przedłożonych dokumentów nie zawiera nazw statków, na których podatnik ma zostać zatrudniony w ciągu całego badanego roku podatkowego (tj. po 8 lutym 2017 r. - data wyokrętowania z jednostki [...]). Zatem nie można przyjąć, że każda jednostka (eksploatowana przez ww. podmioty) na jakiej może zostać zatrudniony podatnik w 2017 r. będzie statkiem morskim, wykonującym transport międzynarodowy. Rzeczonych ustaleń dotyczących kwestii określenia rodzaju statku, tożsamości podmiotu eksploatującego, trasy oraz charakteru wykonywanego transportu można dokonać jedynie w oparciu o indywidualnie wskazaną jednostkę morską. Odnosząc się do ostatniej przesłanki dotyczącej wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego Dyrektor IAS stwierdził, że z uwagi na brak innych dokumentów, w tym oświadczenia pracodawcy potwierdzającego nazwy statków, na jakich podatnik będzie zamustrowany w 2017 r. nie sposób ustalić charakteru oraz klasyfikacji tych jednostek morskich. Powyższej okoliczności nie potwierdza przedłożona książeczka żeglarska, czy potwierdzenie zatrudnienia. Na podstawie złożonej dokumentacji nie można ustalić, czy w badanym roku podatkowym wykonywana przez podatnika praca najemna odbywać się będzie na pokładzie jednostek, posiadających status statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. W związku z powyższym organ przyjął, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego w całym 2017 roku nie została uprawdopodobniona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS, zarzucając: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych coraz działanie organu w oparcie o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek, na którym podatnik wykonuje pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, a w konsekwencji stwierdzenie, że ulga abolicyjna podatnikowi nie przysługuje; 2. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie oraz uznanie, iż dla ustalenia, jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować decyduje bandera statku; 3. art. 3g Konwencji poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik wykonuje pracę, nie wykonuje transportu międzynarodowego, pomimo, iż jednostka operuje na wodach terytorialnych Norwegii, 4. art. 11 lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), która została ratyfikowana Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz.U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; 5. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej jako "O.p." poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 6. art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uznanie, iż dla ustalenia jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować decyduje bandera statku; 7. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 8. art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B. Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967). Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; 2. art. 127 O.p. poprzez działanie organu drugiej instancji niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, tj. wydanie rozstrzygnięcia tylko na podstawie argumentów przedstawionych przez organ niższego stopnia, a nie poprzez ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, co sprowadza całe przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze jedynie do iluzorycznej kontroli zaskarżonej decyzji; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f.; 4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudo interpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu, niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Ponadto wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2017 r. zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art.22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX ). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł- przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która : 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji: 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie; Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji: 1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie 2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. W związku z powyższym należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Zatem w pierwszej kolejności ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że: - wykonuje pracę najemną na statku morskim, - statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, - podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo. W niniejszej sprawie brak wykazania ww. przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji skutkowało uznaniem przez organy podatkowe, że skarżący nie uprawdopodobnił niewspółmierności zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do wysokości przewidzianego podatku. Organy uznając, że podatnik nie uprawdopodobnił, że wykonywał pracę najemną na statku morskim oraz że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wskazywały, że strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających powyższą okoliczność. Z poczynionymi w tym zakresie ustaleniami i wnioskami organu należy się zgodzić. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, iż w ramach zawartej w dniu 15 sierpnia 2016 r. umowy o pracę skarżący został zatrudniony przez "B" AS - w imieniu "A" AS. Z Potwierdzenia zatrudnienia wystawionego w dniu 16 lutego 2017 r. wynika, że podatnik był zatrudniony statku [...] w okresie od 6 października 2013 r. do 8 lutego 2017 r. Ponadto z treści niniejszego pisma wynika, iż podmiot "B" AS zamierza zatrudniać skarżącego w całym 2017 r. Jednakże żaden z przedłożonych dokumentów nie zawiera nazw statków, na których podatnik ma zostać zatrudniony w ciągu całego badanego roku podatkowego, tj. po dniu 8 lutego 2017 r. Zauważyć bowiem należy, że z tą datą skarżący został wyokrętowany ze [...]. W związku z powyższym nie można przyjąć, że każda jednostka (eksploatowana przez ww. podmioty) na jakiej może zostać zatrudniony skarżący w 2017 r. będzie statkiem morskim, wykonującym transport międzynarodowy. Rzeczonych ustaleń dotyczących kwestii określenia rodzaju statku, tożsamości podmiotu eksploatującego, trasy oraz charakteru wykonywanego transportu można dokonać jedynie w oparciu o indywidualnie wskazaną jednostkę morską. W związku z powyższym prawidłowo Dyrektor IAS stwierdził, że przesłanka dotycząca eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym - z uwagi na brak wskazania poszczególnych jednostek morskich, na których będzie wykonywana praca najemna w całym 2017 roku nie została uprawdopodobniona. Tożsame wnioski dotyczą ustaleń w zakresie wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego. Również w tym przypadku strona nie przedłożyła dokumentów wskazujące nazwy statków na których skarżący miał wykonywać pracę, w tym oświadczenia pracodawcy potwierdzającego nazwy statków, na jakich skarżący będzie zmustrowany w 2017 r. W tej sytuacji nie sposób było ustalić charakteru oraz klasyfikacji tych jednostek. Zauważyć trzeba, że z przedłożonej książeczki żeglarskiej wynika jedynie, że skarżący wykonywał pracę najemną na pokładzie statku [...] w okresie od 16 listopada 2016 r. do 15 grudnia 2016 r. natomiast z Potwierdzenia zatrudnienia wystawionego w dniu 16 lutego 2017 r. wynika, że podatnik przebywał na pokładzie ww. statku do 8 lutego 2017 r. Zatem na podstawie zgromadzonego materiału dowodnego nie sposób ustalić, czy w badanym roku podatkowym wykonywana przez stronę praca najemna odbywać się będzie na pokładzie jednostek, posiadających status statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Trafnie zatem skonstatował Dyrektor IAS, że nie można uznać, iż podatnik wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego oraz że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że ww. przesłanki nie zostały spełnione. W odniesieniu do przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, wskazania wymaga, że przepis art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zdaniem sądu zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. W świetle powyższego zasadnym jest uznanie, że w rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie wskazuje, że zarząd operacyjny ww. statku znajduje się w Norwegii i że jest sprawowany przez "A" AS z siedzibą w Norwegii. Co prawda z umowy o pracę wynika, że podatnik został zatrudniony przez "B" AS – w imieniu "A" AS, jednakże z informacji zawartych w książeczce żeglarskiej wynika, że armatorem [...] jest [...] Ltd Malta. Zatem nie można jednoznacznie przyjąć, który z ujawnionych podmiotów, tj. [...] Ltd Malta, "A" AS Norwegia, "B" AS Norwegia – będzie czerpał zyski z eksploatacji ww. statku. W związku z tym przyjąć należy, iż w tym konkretnym przypadku w żaden sposób nie można wywieść, która z zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miała zastosowanie. Z uwagi na powyższe słusznie organy przyjęły, że przesłanka dotycząca eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktyczną siedzibą w Norwegii nie została uprawdopodobniona. Sąd zauważa, że organ II instancji wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanek. Co istotne, organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów. Natomiast analiza akt sprawy wskazuje, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jaki materialnego. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 22 § 2 a O.p., z uwagi na to, że inicjatorem tego postępowania jest podatnik, należało przyjąć, że to on był zobowiązany do przedłożenia dowodów, które uzasadniałyby jego twierdzenia. Podkreślić należy, że nie stanowi naruszenia prawa odmienna od skarżącego ocena stanu faktycznego sprawy i interpretacja obowiązujących przepisów prawa dokonana przez organy podatkowe. Nie sposób zgodzić się z zarzutem strony, że organy oceniły dowody w sposób niespójny, nielogiczny, oraz poprzez zastosowanie wyłącznie własnych interpretacji organu. Organy skonfrontowały zebrany materiał dowodowy z obowiązującym stanem prawnym, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wraz ze wskazaniem wszystkich sprzeczności w złożonych dokumentach. Ponadto fakt kwestionowania podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza, że naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych. W ocenie sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art.120, art.121, art.122, art.124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 127 O.p. poprzez pominięciem zasady dwuinstancyjności postępowania, albowiem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpatrzył sprawę, odniósł się do wszystkich okoliczności sprawy oraz zebranego materiału dowodowego, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.). nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.