I SA/Gd 1185/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę. W dniu 10 stycznia 2017 r. M.J. złożyła wniosek o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że zbytą nieruchomość otrzymała w spadku po matce, którą się opiekowała. Podniosła, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na spłatę długów matki. Wskazała, że znajduje się w trudnej sytuacji ze względu na długotrwała chorobę (od 2000 r.). Nadto oświadczyła, że utrzymuje się ze stałego zasiłku z Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w wysokości 305,- zł. Decyzją z dnia [...] 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 15.010,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.043,00 zł, wynikającej z odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji M.J. zarzuciła błędne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że jest w stanie zapłacić przedmiotową zaległość bez uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. Zdaniem strony długotrwała i przewlekła choroba jest sytuacją losową. Dodatkowo podniosła, że nie przeznaczyła środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe nie ze swojej winy, lecz w wyniku sytuacji w jakiej się znalazła. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, przeprowadzenie dowodu z akt sprawy na okoliczność udokumentowania wystąpienia ważnego interesu podatnika oraz o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. U uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako "O.p.", wynika, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej. Jest to prawo, a nie obowiązek organów podatkowych. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Jednocześnie organ wskazał, że w sprawie należało zbadać, czy wystąpił ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W ocenie organu, okoliczności wskazane przez stronę (przede wszystkim trudna sytuacja finansowa oraz zdrowotna) - nie potwierdzają występowania ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie. Organ podał, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że strona dokonała w dniu 3 stycznia 2014 r. sprzedaży za kwotę 85.000,- zł nieruchomości otrzymanej w spadku po matce. W dniu 15 kwietnia 2015 r. złożyła zeznanie PIT-39 za 2014 r., w którym złożyła oświadczenie o przeznaczeniu w okresie dwóch lat uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków na cele mieszkaniowe. Następnie w dniu 10 stycznia 2017 r. strona złożyła korektę tego zeznania, wykazując podatek do zapłaty. Zdaniem organu z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie zaległość w podatku dochodowego od osób fizycznych powstała wskutek niedochowania przez stronę ustawowych warunków zwolnienia podatkowego, tj. nie wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Organ podkreślił, że strona miała świadomość obowiązku uregulowania zobowiązania w przypadku niedopełnienia ww. warunku, bowiem w zeznaniu PIT-39 za 2014 r. odpowiedniej rubryce dokonała oświadczenia o przeznaczeniu w okresie dwóch lat uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków na cele mieszkaniowe, a następnie zobowiązania tego nie dokonała, tym samym odsuwając w czasie zapłatę należności podatkowej z ww. tytułu. Jednocześnie organ zauważył, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości jest dla strony dochodem jednorazowym, dodatkowym i powoduje wpływ specjalnych środków finansowych na jej rzecz. Stąd też i zapłata podatku należnego z tego tytułu nie stanowi dodatkowego obciążenia podatnika, gdyż winien on być regulowany ze środków uzyskanych z tego tytułu. Zaległość podatkowa objęta niniejszym postępowaniem powstała w wyniku dopełnienia warunków do uzyskania zwolnienia, a zatem powstała z przyczyn leżących po stronie strony. Z uwagi na powyższe organ uznał, że strona posiadała środki pieniężne pozwalające na jednorazową zapłatę całej zaległości podatkowej. Strona nie udokumentowała w znacznym stopniu na co przeznaczyła środki ze sprzedaży nieruchomości (pomimo wezwań organu pierwszej i drugiej instancji). Strona złożyła bowiem oświadczenie, z którego wynika, że przeznaczyła ww. środki na spłatę długów matki, swojego kredytu w wysokości 17.000,- zł, na pokrycie kosztów swojego utrzymania i leczenia oraz przedłożyła historię swojego rachunku bankowego za okres od 1 stycznia 2013 r. do 3 marca 2015 r., który dokumentuje jedynie spłatę kredytu w wysokości 16.950,76 zł. W związku z powyższym organ uznał, że strona posiadała odpowiednie środki finansowe, z których mogłaby zapłacić należny podatek dochodowy. Strona nie udokumentowała, że przedmiotowe środki pieniężne zostały w całości wydane (skonsumowane). Wskazano, że w przypadku wystąpienia podatnika z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie to na podatniku ciąży obowiązek wykazania/udokumentowania wystąpienia w sprawie jego ważnego interesu lub interesu publicznego uzasadniającego udzielenie wnioskowanej ulgi. Wobec nieudokumentowania stosownymi dowodami, w sposób wyczerpujący ww. okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, nie można stwierdzić, że strona nie dysponuje już żadnymi środkami na uregulowanie zaległości podatkowej. Organ wskazał, że z oświadczenia - zeznania o sytuacji finansowej i uzyskiwanych dochodach (stanie majątkowym) z dnia 10 stycznia 2017 r., wniosku o ulgę w spłacie oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wynika, że strona: prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności umiarkowanym ze wskazaniem: praca w warunkach chronionych, choruje na chorobę Gravesa-Basedowa, która przejawia się nadczynnością tarczycy, wytrzeszczem oczu oraz na chorobę zwyrodnienia kolan, kręgosłupa i rąk, osiąga średnie miesięczne dochody w łącznej wysokości 593,01 zł (zasiłek stały z Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w wysokości 318,83 zł, dodatek mieszkaniowy w wysokości 274,18 zł, ponosi średnie miesięczne wydatki w łącznej wysokości 507,66 zł (czynsz - 239,52 zł, gaz - 49,16 zł, energia elektryczna - 34,64 zł, leki - 117,68 zł, opał - 66,66 zł). Organ wskazał, że w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy pismem z dnia 9 maja 2017 r. wezwał stronę do: (1) przedłożenia wydruku historii wszystkich swoich rachunków bankowych w okresie wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości; (2) przedłożenia wydruku historii wszystkich swoich rachunków bankowych z ostatnich trzech miesięcy; (3) wyjaśnienia i udokumentowania czy strona aktywnie poszukuje pracy; (4) udokumentowania wysokości oraz faktycznego opłacania ponoszonych przez stronę w skali miesiąca wydatków na lekarstwa. W odpowiedzi, w dniu 16 maja 2017 r. strona złożyła oświadczenie, że: nie posiada rachunków bankowych; aktywnie poszukuje pracy, jednakże bezskutecznie z uwagi na brak ofert pracy dla osób ze znacznym niedowidzeniem i niewydolnością fizyczną oraz z powodu braku zakładów pracy chronionej przystosowanych do Jej rodzaju niepełnosprawności na obszarze Jej zamieszkania; z uwagi na otrzymywany zasiłek z MOPR nie może zarejestrować się w Urzędzie Pracy. Strona ponownie przedłożyła dokumenty dotyczące uzyskiwanych dochodów i sytuacji zdrowotnej; dokumenty potwierdzające ponoszone miesięczne wydatki na leki w wysokości 158,75 zł, gaz w wysokości 49,16 zł i energię elektryczną w wysokości 35,43 zł. Organ wskazał, że z analizy złożonych dokumentów i oświadczeń wynika, że miesięczny dochód strony wynosi 593,01 zł, stałe comiesięczne wydatki wynoszą łącznie 528,58 zł, co oznacza, że różnica pomiędzy dochodami, a zadeklarowanymi wydatkami wynosi 64,43 zł. Zatem sytuacja strony w istocie nie należy do łatwych, niemniej jednak strona nie wykazała, że nie posiadała już środków ze sprzedaży nieruchomości. W ocenie organu trudna sytuacja materialna sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. Z uwagi na szczególny charakter ulg w spłaci, wnioskodawczyni powinna była wskazać, czy wystąpiły (i jakiego rodzaju) okoliczności nadzwyczajne, które uniemożliwiały zapłatę podatku w ustawowym terminie. Zaś długoletnia choroba Gravesa-Basedowa nie należy do sytuacji losowych czy nadzwyczajnych, albowiem strona jak oświadczyła choruje od 2000 r., natomiast zobowiązanie podatkowe powstało w 2015 r. Dyrektor IAS podkreślił, że strona (57 lat) znajduje się w wieku aktywności zawodowej i mogłaby podjąć pracę (z uwzględnieniem umiarkowanego stopnia niepełnosprawności) chociażby w niepełnym wymiarze godzin. Powyższe niewątpliwe korzystnie wpływałaby na jej sytuacje finansową. Tymczasem strona nie udokumentowała, iż aktywnie poszukuje pracy. Dodatkowo oświadczyła, że nie ma możliwości zarejestrowania się w urzędzie pracy, gdyż pobiera zasiłek z Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie. Organ wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu strony zarejestrowanie się w UP jako osoba poszukująca pracy nie stoi na przeszkodzie pobierania zasiłku. Zatem w ocenie organu strona dobrowolnie zrezygnowała z pomocy Państwa w zakresie poszukiwania pracy. Ponadto z wykazu Pomorskiego Urzędu Wojewódzkiego wynika, że w S. znajduje się jedenaście zakładów pracy chronionej. Zatem odwołująca posiada możliwość podjęcia pracy zarobkowej. W ocenie organu odwoławczego definitywna rezygnacja z należności decyzją byłaby w tym przypadku przedwczesna i nieuzasadniona. W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o wstrzymanie jej wykonania, a także o umorzenie należności wynikającej z decyzji, zwolnienie od kosztów sądowych i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono oparcie decyzji na ułomnej ustawie - Ordynacji podatkowej i art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym organ "może umorzyć" zaległość w całości. Skarżąca powołując się na art. 5 Kodeksu cywilnego wskazała, że nie uznaniowość winna być podstawą decyzji, a stan faktyczny, tj. dochód, jak i przyczyna uchybienia zapłaty podatku, który jest rozłożony na okres do dwóch lat. Zdaniem skarżącej organy naruszyły zasady współżycia społecznego i ogólnodostępnej wiedzy. Skarżąca wskazała, że: opiekując się matką popadła w zadłużenie i ubóstwo, decyzją Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie sygn. [...] wstrzymano jej zasiłki z chwilą otrzymania masy spadkowej, co miało istotny wpływ na jej sytuację finansową. Wskazała, że musiała z podatku dokonać płatności na uzasadnione utrzymanie jak i na leczenie, gdyż jest przewlekle chora, wymaga intensywnego leczenia i zakupu leków (w większości 100% pełnopłatnych) oraz dojazdów do specjalistów. Występujące problemy spowodowały, iż nie mogła bez uszczerbku dla siebie, dokonać zapłaty podatku. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W uzupełnieniu skargi skarżąca wniosła o oddalenie wniosków organu, przeprowadzenie dowodów, że nie występuje ważny uzasadniony interes strony oraz interes publiczny, jak również że osiąga dochody w kwocie 64,43 zł na utrzymanie, co jest poniżej minimum egzystencji. Wniosła o wykazanie, że w S. znajduje się 11 podmiotów, w których mogłaby podjąć pracę, przystosowanych do jej stanu chorobowego. Końcowo zwróciła się o przeprowadzenie dowodu z załączonego postanowienia z dnia 21 sierpnia 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia 8 stycznia 2018 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z postanowienia z dnia 21 sierpnia 2017 r. na okoliczność braku majątku trwałego oraz wierzytelności, z których można skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne oraz braku możliwości uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez: brak dostatecznego ustalenia przez organ sytuacji majątkowej skarżącej, w szczególności, czy skarżąca dysponuje majątkiem umożliwiającym ściągnięcie zaległości, o której umorzenie wnioskowała, jak również, czy w toku postępowania egzekucyjnego istnieje możliwość uzyskania od skarżącej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, co doprowadziło do braku właściwego ustalenia kwestii istnienia ważnego interesu publicznego, a) pominięcie złożonej do materiału dowodowego decyzji z dnia [...] 2015 r., z której wynika pozbawienie prawa do zasiłku stałego w 2014 r. oraz nie wyjaśnieniu przez organ przyczyny pozbawienia prawa do zasiłku w tym okresie; b) nieustalenie, czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości służą skarżącej do zaspakajania niezbędnych, podstawowych potrzeb życia codziennego, c) nieustalenie, czy zapłata przez skarżącą podatku nie spowodowałaby po jej stronie konieczności zwiększenia zakresu korzystania z pomocy socjalnej Państwa. 2. naruszenie art. 67a §1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na: a) niestwierdzeniu zaistnienia ważnego interesu podatnika, ani ważnego interesu publicznego, podczas gdy w rzeczywistości przesłanki takie zaistniały, b) nieumorzeniu zaległości podatkowej skarżącej (w całości lub części), ani odsetek za zwłokę, w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy zaistniał ważny interes podatnika oraz interes publiczny; c) przekroczeniu granicy uznania administracyjnego. W uzasadnieniu pisma procesowego, pełnomocnik rozwinął argumentację i szczegółowo odniósł się do podniesionych zarzutów. Na poparcie swego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W kolejnym piśmie procesowym skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z decyzji z dnia [...] 2017 oraz wyroków sądów administracyjnych na okoliczność uzasadniającą umorzenie zaległości w jej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2016 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). Sąd administracyjny nie ma uprawnień do merytorycznego załatwienia sprawy administracyjnej, tj. umorzenia zaległości podatkowej. Tym samym, nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Leży to bowiem w granicach wyłącznej kompetencji organu administracji. Rozstrzyganie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a zaskarżone decyzje ocenia według stanu faktycznego i prawnego na dzień ich wydania. W wyniku kontroli zaskarżonej decyzji, sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Podstawą prawną wydanych w tej sprawie decyzji jest art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość, na wniosek podatnika, umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Interpretacja powyższego przepisu i jego prawidłowe zastosowanie musi uwzględniać jednak to, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Z istoty zaś uznania administracyjnego wynika, że organ podatkowy ma swobodę wyboru określonego rozwiązania (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2002 r. III SA 659/2001, ONSA 2003/3 poz. 105 wydany na tle analogicznego unormowania zawartego wcześniej w art. 67 O.p. oraz aprobującą glosę do tego orzeczenia M. Jaśkowskiej, zamieszczoną w OSP 2003/9 poz. 112). Zatem nawet ustalenie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie wiąże organu podatkowego, co oznacza, że organ podatkowy nie musi podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może (w ramach swego uznania) zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje "ważny interes podatnika", czy też "interes publiczny". Jednocześnie musi uzasadnić swój wybór. Należy wskazać, że ulga jest przywilejem, który może być wnioskodawcy przyznany decyzją, a sądowa kontrola w takich przypadkach nie odnosi się do zasadności przyznania lub odmowy przyznania ulgi, lecz do zbadania, czy organ wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego. Tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie pozwala bowiem na wyczerpujące i pełne wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Zatem organ podatkowy powinien w sposób prawidłowy przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie, by na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Dla przyjęcia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy sąd bada, czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. W szczególności sąd bada, czy postępowanie przeprowadzono zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, obligującej organ do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dopiero po ustaleniu w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy może dokonać prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a O.p. Oceniając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonych granicach sąd nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu organu. Organ podatkowy zebrał i ocenił materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej i osobistej skarżącej. Ponadto umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu informując o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz o możliwości wypowiedzenia się co do tego materiału. Organ podatkowy nie naruszył zatem zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Mając na uwadze treść ww. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zasadnie organy podatkowe skoncentrowały się na ocenie, czy sytuacja skarżącej uzasadnia przyjęcie, że za wnioskowanym przez nią umorzeniem zaległości podatkowej przemawia istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulgi, jaką jest umorzenie należności podatkowych. Ulga ta oznacza w istocie rezygnację z wpływów do budżetu państwa i stanowi - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu lub nie - zaległości podatkowej. Podkreśla się przy tym, iż ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Ponieważ instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy (zasadą jest bowiem płacenie podatków), uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych i okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę (zob. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2004; s. 253). Również interes publiczny, o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p., nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Zdaniem sądu, organy podatkowe właściwie oceniły sytuację skarżącej i okoliczności podnoszone przez nią w toku postępowania, uznając w rezultacie, iż brak jest podstaw do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej z uwagi na nie wystąpienie w sprawie niezbędnych do tego przesłanek. Dotyczy to zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. W sytuacji skarżącej brak jest okoliczności o opisanym wyżej, szczególnym charakterze. Zdaniem sądu, powyższa ocena przeprowadzona została w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Wynik powyższej oceny, mimo że niezgodny z oczekiwaniami skarżącej nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienie wskazuje przyczyny, dla których organ odmówił wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie sądu, przeprowadzone przez organ postępowanie odpowiada wymogom określonym w Ordynacji podatkowej. W oparciu o zebrane w toku postępowania dokumenty, w tym przedłożone w znacznej mierze przez skarżącą, organ ustalił jej sytuację majątkową, rodzinną jak i zdrowotną, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski należycie uzasadnił. W rozpoznawanej sprawie organ, na podstawie przedłożonych do sprawy dokumentów oraz poczynionych ustaleń, poddał ocenie wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, finansowej i rodzinnej skarżącej, i dokonał ich merytorycznej oceny. W szczególności należy podkreślić, że organ podatkowy, w analizie sytuacji ekonomicznej wskazał, że z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że skarżąca osiąga miesięczny dochód w wysokości 593,01 zł, natomiast stałe comiesięczne wydatki wynoszą łącznie 528,58 zł. Zatem różnica pomiędzy dochodami, a zadeklarowanymi wydatkami wynosi 64,43 zł. W ocenie sądu nie można uznać, że organ przekroczył granice uznania administracyjnego dokonując oceny dowolnej. Trzeba zauważyć, że organ wziął pod uwagę ww. bardzo niską kwotę pozostają do dyspozycji skarżącej po odjęciu stałych wydatków – ok 60 zł. Niemniej jednak organ w sposób logiczny uzasadnił, że sama niska kwota pozostająca na utrzymanie nie uzasadnia przyznania ulgi w sytuacji, gdy skarżąca nie wykazała w sposób niebudzący wątpliwości, czy w całości wydatkowała kwotę 85.000,- zł ze sprzedaży mieszkania. Skarżąca wykazała jedynie spłatę kredytu w wysokości 16.950,76 zł oraz oświadczyła, że spłaciła długi matki oraz wydała na leczenie i utrzymanie. Odnosząc się do kwestii wstrzymania wypłat zasiłku, z uwagi na sprzedaż nieruchomości, należy wskazać, że organy nie kwestionowały, iż skarżąca korzystała ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania również na zaspokojenie bieżących potrzeb na swoje utrzymanie, niemniej jednak w sprawie nie wykazano, że kwota ta w całości została wydatkowana. Organ w sposób logiczny wyciągnął wniosek, że nie jest wykluczone, iż część tej kwoty pozostaje nadal w dyspozycji skarżącej, w tym nie można wykluczyć, że skarżąca może dysponować częścią kwoty, chociażby poza systemem bankowym. Zatem prawidłowo argumentował organ, że położenie skarżącej może przedstawiać się korzystniej. Jednocześnie należy podkreślić, że to skarżąca, miała wykazać wydatkowanie kwoty wynikającej ze sprzedaży nieruchomości. Organ w tym zakresie nie naruszył przepisów postępowania, albowiem czynnie dążył do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co znajduje potwierdzenie chociażby w wezwaniu z dnia 9 maja 2017 r. kierowanym do strony. Należy również zauważyć, że powoływane przez stronę postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 21 sierpnia 2017 r. pozostaje bez wpływu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem sąd zaskarżone decyzje ocenia według stanu faktycznego i prawnego na dzień ich wydania. Natomiast postanowienie to zostało wydane już po zakończeniu postępowania administracyjnego. Organ prawidłowo dokonał analizy sytuacji zdrowotnej skarżącej. Jak wynika z decyzji organ stwierdził, że sytuacja zdrowotna skarżącej jest trudna, niemniej jednak jej choroba trwa od wielu lat. Z oświadczenia skarżącej wynika, że chorowała już 15 lat przed powstaniem zaległości, zatem słusznie organ skonstatował, że nie była to sytuacja nagła, losowa nadzwyczajna, która uniemożliwiała zapłatę podatku w ustawowym terminie. Organ zwrócił uwagę na to, że skarżąca (57 lat) może jeszcze podjąć pracę (z uwzględnieniem umiarkowanego stopnia niepełnosprawności). Podjęcie pracy, chociażby w niepełnym wymiarze godzin poprawiłoby jej sytuacje finansową. Organ w powyższym zakresie przeprowadził postępowanie dowodowe, które wykazało, że w S. znajduje się jedenaście zakładów pracy chronionej. Zatem prawidłowo organy wyciągnęły wnioski, że istnieje potencjalna możliwość podjęcia przez skarżącą pracy zarobkowej. Jednocześnie strona w żaden sposób nie wykazała, że aktywnie poszukuje pracy lub że poszukiwania są nieskuteczne. Wskazania wymaga, że pobieranie zasiłku stałego nie wyłącza możliwości rejestracji w urzędzie pracy. W ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j.: Dz.U z 2017 poz. 1065) zapisano, że osobą bezrobotną nie może być osoba pobierająca na podstawie przepisów o pomocy społecznej zasiłek stały (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i)). W świetle powyższego należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że skarżąca jako osoba pobierająca zasiłek stały, nie mogła zarejestrować się w UP jako osoba bezrobotna. Niemniej jednak należy zwrócić uwagę, że ww. ustawa również posługuje się pojęciem "osoby poszukującej pracę". Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy przez pojęcie to należy rozumieć, osobę poszukującą zatrudnienia, innej pracy zarobkowej lub innej formy pomocy określonej w ustawie, zarejestrowana w powiatowym urzędzie pracy. Z powyższego wynika, że skarżąca jako osoba poszukująca zatrudnienia mogła zgłosić się do urzędu pracy celem znalezienia pracy. Powyższa forma pomocy nie kłóci się pobieraniem zasiłku stałego. Jednocześnie wskazania wymaga, że uchybienie organu, polegające na wskazaniu w uzasadnieniu decyzji, że skarżąca mogła zarejestrować się jako osoba bezrobotna, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem w świetle powyższych wywodów wniosek organu, że skarżąca dobrowolnie zrezygnowała z pomocy Państwa w zakresie poszukiwania pracy, jest prawidłowy. Organ również rozważył sposób powstania zaległości (niedochowania przez stronę ustawowych warunków zwolnienia podatkowego, tj. nie wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe) i możliwość jej uregulowania wskazując, że zapłata podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości nie stanowiła dodatkowego obciążenia podatnika, gdyż mogła być uregulowana z kwoty sprzedaży. W ocenie sądu wyciągnięte przez organ wnioski, iż sytuacja skarżącej nie jest na tyle wyjątkowa by przyznać wnioskowaną ulgę nie noszą cech dowolności, by móc postawić organowi zarzut przekroczenia granic swobodnego uznania. Strona bowiem powinna wykazać, że wydatkowała całą kwotę, jak również że aktywnie poszukuje zatrudnienia. W sytuacji zmiany jej sytuacji, np. znalezienia zatrudnienia, skarżąca może również złożyć wniosek o rozłożenie na raty zaległości, natomiast w przypadku pogorszenia jej sytuacji może ponownie złożyć wniosek o umorzenie zaległości. W tej sytuacji organ miał podstawy do stwierdzenia, że sytuacja skarżącej w obecnej chwili nie uzasadnia przyjęcia, że za wnioskowanym przez nią umorzeniem zaległości podatkowej przemawia istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Należy mieć świadomość tego, że w podobnej sytuacji znajduje się wiele osób. Przyznanie wszystkim z nich wnioskowanej pomocy spowodowałoby, że instytucja ta nie miałaby charakteru wyjątkowego lecz powszechny, co z przyczyn oczywistych jest niedopuszczalne. Podkreślić w tym miejscu należy, że przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. umorzenie zaległości podatkowych jest zastrzeżone dla sytuacji szczególnie trudnych, gdy ze względu np. na znikome źródło dochodów, ciężki stan zdrowia czy inne względy społeczne, nie jest realnie możliwe wywiązanie się ze zobowiązania. Nadto w orzecznictwie podkreśla się, że w sprawach o umorzenie należności interes publiczny musi być szczególnie mocno akcentowany, bowiem akceptowanie stanu, w którym dopuszcza się niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych, godzi w prawa innych osób i narusza zasadę równego traktowania. Należy podkreślić, że zasadą jest płacenie podatków, a nie ich umarzanie. Uwzględniając powyższe należało przyjąć, że organ prawidłowo dokonał oceny sytuacji skarżącej stwierdzając, że wystąpił ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Zdaniem sądu, organ uwzględnił wszelkie dowody zebrane w sprawie i wynikające z nich okoliczności. Wbrew jednak oczekiwaniom strony skarżącej wyciągnął z nich wnioski przemawiające za odmową umorzenia zaległych należności. Wnioski te zostały należycie uargumentowane i znajdują właściwe odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, a dokonana przez organ ocena mieści się w ramach uznania administracyjnego, które w sprawie nie nosiło cech oceny dowolnej. Zarówno wnioski te, jak i wyrażona ocena nie budzą też zastrzeżeń sądu z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tej sytuacji odmowa skarżącej umorzenia zaległości podatkowej z podaniem przyczyn takiego rozstrzygnięcia nie narusza prawa. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.