I SA/Gd 1186/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie NSA Sławomir Kozik NSA Zbigniew Romała (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. S. i H. B. na decyzje Izby Skarbowej w B. z dnia 30 kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 1998 r.; od czerwca do grudnia 1998 r. oraz za styczeń 1999 r. oddala skargi. I SA/Gd 1186/02 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy w A. decyzją z dnia 11 lutego 2002 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. S. i H. B. za zaległości "A" Spółki z o.o. w N. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 1998 r. do stycznia 1999 r. i za sierpień 1999 r. oraz odsetek za zwłokę, dodatkowego zobowiązania podatkowego i koszty postępowania egzekucyjnego. Urząd wskazał, że K. S. był prezesem zarządu a H. B. wiceprezesem zarządu ww. Spółki. Wprawdzie skarżący w dniu 11 sierpnia 1999 r. złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jednak został on anulowany, gdyż majątek Spółki nie wystarczył nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Tym samym członkowie zarządu nie wykazali, aby zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Okoliczność, że majątek Spółki nie wystarczy na zaspokojenie długów był znany skarżącym już 5 maja 1999 r. tj.w dniu podpisania protokołu z kontroli podatkowej. Egzekucja do majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a sama Spółka została zlikwidowana i wykreślona z rejestru handlowego. K. S. i H. B. odwołali się od powyższej decyzji albowiem organ podatkowy błędnie ustalił, że nie zgłosili wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Spółki z o.o. w N., we właściwym czasie. Do prawidłowej wykładni przepisu art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie można automatycznie odwoływać się do art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U. Nr 28, poz. 221 ze zm.). Interpretacja powyższej regulacji wymaga bardziej elastycznej wykładni. W niniejszym przypadku decyzje określające Spółce zobowiązanie podatkowe, zostały wydane w dniu 16 lipca 1999 r. Ponieważ Spółka nie była w stanie regulować zobowiązania, to w dniu 21 lipca 1999 r. złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji. Odmowa wstrzymania spowodowała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 11 sierpnia 1999 r. tj. "we właściwym czasie". Gdyby w sprawie zastosować art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, to stanowisko Urzędu Skarbowego w A. także byłoby nieprawidłowe. Terminu dwutygodniowego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie należałoby liczyć od daty podpisania protokołu z kontroli podatkowej. "Dług" oznacza powinność spełnienia świadczenia. Sam protokół o takiej powinności nie przesądza. Zdaniem skarżących termin do wniesienia o ogłoszenie upadłości rozpoczął bieg w dacie odmowy wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej doręczonej Spółce w dniu 30 lipca 1999 r. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bo takiego zastrzeżenia nie ma w art. 116 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w B. decyzjami z dnia 30 kwietnia 2004 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżących za zaległość z tytułu podatku od towarów i usług wynikającą z deklaracji VAT-7 za sierpień 1999 r., a utrzymała decyzję w pozostałym zakresie, gdyż w pozostałym zakresie orzeczono o odpowiedzialności członków zarządu Spółki za zobowiązanie wynikające z decyzji (art. 108 § 2 lit.b Ordynacji podatkowej). Z postanowienia Sądu Rejonowego we W. z dnia 19 października 1999 r. sygn. akt [...] wynika, że Spółka "A" poza komputerem o wartości 2.000 zł nie posiadała żadnego majątku, a jej ogólne zadłużenie wynosiło około 120.000 zł. Nie może być uznanym za "właściwy" czas zgłoszenia wniosku o upadłość taki, w którym dłużnik jest bankrutem. Wówczas postępowanie upadłościowe nie ma już sensu, a wierzyciele nie uzyskują jakiejkolwiek ochrony swych interesów. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje, czy termin do wniesienia o ogłoszenie upadłości należy liczyć od daty podpisania protokołu, czy od daty doręczenia decyzji. Skarżący wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o uchylenie powyższych decyzji. Spółka "A" od początku działalności nie posiadała żadnego majątku trwałego, co nie przeszkadzało prowadzić ją z powodzeniem i zatrudniać 50 osób. Jedna kontrola podatkowa doprowadziła do aktualnej sytuacji. Decyzje organów podatkowych oparte są na interpretacji art. 116 Ordynacji podatkowej sprzecznej z konstytucyjną zasadą równości. Przepis ten nie może być martwym dla tysięcy spółek z minimalnym kapitałem zakładowym, nie posiadających żadnego majątku. Izba Skarbowa w B. wniosła o oddalenie skargi. Oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie zwalnia członków zarządu Spółki z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Art. 116 Ordynacji podatkowej realizuje cel ochrony interesów państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) – zważył, co następuje: Zgodnie z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W niniejszym przypadku poza sporem pozostaje, że zaległości podatkowe pozostały w czasie pełnienia przez skarżących obowiązków członków zarządu, oraz że nie wskazali oni jakiegokolwiek mienia Spółki, z której możliwa byłaby egzekucja (Spółka została 29 maja 2001 r. wykreślona z rejestru handlowego). Zasada ta dotyczy także kosztów postępowania egzekucyjnego i odsetki za zwłokę (art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej). Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 6 marca 2003 r. [...] ([...]) do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, bowiem ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W wyroku tym (podobnie NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2001 r. I SA/Ka 1734/00 – POP 2002/4/102) Sąd przyjął, że "właściwy czas" do wszczęcia postępowania układowego, o którym mowa w art. 298 § 2 K.h., to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być natomiast uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na wykonanie układu (wyrok SN z 20 września 2000 r. sygn. I CKN 270/00 LEX 51340). Wniosek o zgłoszenie upadłości jest aktualny, gdy zachodzi warunek do zgłoszenia takiego wniosku (art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe j.t. Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm., także art. 299 § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z 17 czerwca 1934 r. K.h. Dz.U. Nr 57, poz. 502). W rozpoznawanej sprawie skarżący co najmniej od daty doręczenia im decyzji z dnia 16 lipca 1999 r., która podlegała wykonaniu, musiał wiedzieć o zaistnieniu przyczyny ogłoszenia upadłości. Dlatego nawet przyjmując taki termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to został on wniesiony (11 sierpnia 1999 r.) z uchybieniem terminu z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym reprezentant Spółki ma obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Z postanowienia Sądu Rejonowego we W. z dnia 19 października 1999 r. wynikało, że przy długach sięgających 120.000 zł, majątek Spółki stanowi równowartość 2.000 zł. Wobec powyższego przyjęcie "elastycznej" wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej nie pozwalałoby na uznanie, że skarżący wnieśli o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Istotą wniosku o ogłoszenie upadłości jest przeprowadzenie postępowania, którego celem jest chociażby częściowe zaspokojenie wierzycieli, a nie zgłoszenie wniosku, który w sposób oczywisty nie będzie prowadził do wszczęcia postępowania upadłościowego, z uwagi na brak środków nawet na koszty postępowania upadłościowego. Zupełnie błędne jest odwoływanie się do konstytucyjnej zasady równości, rzekomo pogwałconej przez zrównanie pozycji spółek o minimalnym kapitale zakładowym, pozbawionych majątku trwałego, ze spółkami o dużym majątku. To właśnie interpretacja zaproponowana w skardze naruszałaby konstytucyjne zasady równości uprzywilejowując bez żadnego powodu członków zarządu niektórych podmiotów, wobec innych. W niniejszym przypadku skarżący chcieliby uniknąć odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe kierowanej przez siebie Spółki na podstawie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy cały majątek Spółki ograniczyli do jednego starego komputera. Na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie wpłynął wyrok Sądu Okręgowego we W. z dnia 31 lipca 2003 r. [...], w którym oddalił on powództwo Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych we W. Sąd Okręgowy nie uznał wniosku wyciągniętego przez biegłą, że Spółka "A" na dzień 30 czerwca 1999 r. utraciła płynność finansową. Biegła ustaliła, że na dzień 30 czerwca 1999 r. poniesiona przez Spółkę strata przewyższała wynik roku finansowego. Sąd Okręgowy uznał zaś, że Spółka była w stanie odrobić poniesioną stratę w drugiej połowie roku, dlatego członkowie zarządu nie mieli powodu by już w czerwcu 1999 r. występować z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. WSA w Gdańsku uznaje jednak, że najpóźniej w 14 dni po dacie doręczenia podatnikowi decyzji określającej zobowiązania podatkowe, skarżący winni wystąpić o ogłoszenie upadłości. Wyznacznikiem ogłoszenia upadłości dla spółki prawa handlowego jest taki stan, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia należy uwzględniać wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także czy są wymagalne (S. Gurgul, Prawo upadłościowe i układowe, Komentarz, Wydawnictwa C.H. Beck, Warszawa 2001 r., s. 31-33), a nie ocena, czy działania spółki w późniejszym czasie przyczynią się do poprawnej jej sytuacji. Optymistyczne prognozy Sądu Okręgowego w tym zakresie nie były uzasadnione, skoro nie znalazły potwierdzenia w rzeczywistości (Spółka uległa likwidacji, a jej majątek w październiku 1999 r. tj. miesiącu, w którym Sąd Okręgowy spodziewał się wystąpienia efektów działalności gospodarczej Spółki stanowił jedynie równowartość 2.000 zł). Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).