I SA/Gd 1187/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie NSA Elżbieta Rischka /spr./ Małgorzata Tomaszewska Protokolant – Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi T.K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za m-ce styczeń i marzec 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 45,90 zł (słownie: czterdzieści pięć złotych dziewięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1187/01 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 16 marca 2001 r. określił p. T.K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" w S. za styczeń i marzec 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz zaległość w tym podatku. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w oparciu o ustalenia kontroli skarbowej w zakresie celowości zakupów i przeznaczenia oleju opałowego w latach 1999-2000 w firmie podatnika. W wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że podatnik zakupił w kontrolowanym okresie 12.699 litrów oleju napędowego, w tym w 2000 roku 3.574 litrów, który w ilości 1.304 litrów zużyty został jako paliwo do samochodu ciężarowego w miesiącach jego zakupu. Dostawcami oleju napędowego była firma "B" sp. z o.o. w M. oraz "C" w S. Olej ten był zakwalifikowany jako olej opałowy barwiony na czerwono o zawartości siarki w przedziale od 0,05 do 0,20% (wg świadectwa jakości). Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) stawka podatku akcyzowego na oleje opałowe zabarwione na czerwono przeznaczone na cele opałowe w okresie objętym decyzją wynosiła 115,- zł za 1000 l. Sprzedaż lub zużycie olejów opałowych barwionych na czerwono dla celów innych niż opałowe oznacza objęcie ich obowiązkiem podatkowym w myśl § 5 ust. 1 tego rozporządzenia, przy zastosowaniu stawek takich jak dla olejów napędowych (stawka podatku akcyzowego uzależniona jest od stopnia zawartości siarki w oleju napędowym). W odwołaniu od ww. decyzji, podatnik wniósł o jej uchylenie podnosząc, iż merytorycznym błędem jest objęcie obowiązkiem podatkowym użytkownika końcowego z całkowitym pominięciem rozpatrzenia odpowiedzialności podatkowej firm prowadzących dystrybucję oleju opałowego bezpośrednio z dystrybutorów. W ocenie podatnika to właśnie sprzedający w taki sposób dokonywali zmiany przeznaczenia oleju opałowego na inne cele. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 24 maja 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu kontroli skarbowej, w pełni podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała na delegację ustawową zawartą w treści art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), na mocy której Minister Finansów określił, w drodze rozporządzenia, przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Podatnik złożył od powyższej decyzji skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie, jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skargi T.K. powtórzył argumenty przedstawione w odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie, choć nie bezpośrednio z przyczyn w niej zawartych. Jako materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe powołały przepis § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.). Z unormowania zawartego w tych przepisach wynika, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy na cele inne niż opałowe, przy czym obowiązek podatkowy tych osób powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia tych olejów na cele inne niż opałowe. Określenie przez Ministra Finansów przypadków gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent czy importer wyrobów akcyzowych oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego formalnie wynikało z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązującym w chwili wydania rozporządzenia przez Ministra Finansów. Zdaniem Sądu w zakresie powyższego stanu prawnego zgodzić należy się ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2001 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 201/01, iż upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy VAT przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., tj. z dniem 17 października 1997 r. (również: wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r. w sprawie SA/Sz 2073/99). Zgodnie z dyspozycją art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Zasada powyższa znalazła również wyraz w unormowaniu zawartym w art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej. Konstytucyjność art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej uznał Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu z dnia 9 listopada 1999 r. Nr K 28/98 (Dz. U. Nr 92, poz. 1062). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy VAT od dnia 17 października 1997 r. utraciło byt prawny wobec ustalonej konstytutywnie bezwzględnej wyłączności ustawy dla unormowań elementów stosunku podatkowego. Wskazane przez organy podatkowe Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) nie może zatem stanowić podstawy do nałożenia obowiązku podatkowego nałożonego na stronę skarżącą. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit."a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administra-cyjnymi. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy. MK