I SA/Gd 1190/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2016 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 5, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania P. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 września 2014 r. określającej stronie w podatku od towarów i usług: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: • za sierpień 2011 r. w wysokości 334.248,00 zł, • za wrzesień 2011 r. w wysokości 137.141,00 zł, • za październik 2011 r. w wysokości 100.706,00 zł, - zobowiązanie podatkowe: • za listopad 2011 r. w wysokości 15.953,00 zł, • za grudzień 2011 r. w wysokości 144.271,00 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 26 września 2014 r. określił skarżącemu w przedmiocie podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia do października 2011 r. oraz zobowiązanie podatkowe za listopad i grudzień 2011 r. w wysokościach i sposób odmienny od deklarowanych przez podatnika nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy W wyniku przeprowadzonych czynności oraz analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji - w zakresie podatku naliczonego - ustalił, że skarżący udokumentował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, w których jako wystawcy widnieją: - "A" P. A., [...] - 2 faktury wystawione odpowiednio w listopadzie i grudniu 2011 r. łącznie na wartość netto: 203.000,00 zł, VAT: 46.690,00 zł (zestawienie faktur przedstawiono w tabeli - pkt 2.1. na str. 12 uzasadnienia decyzji), - "B" S. J., [...] - 5 faktur wystawionych w okresie od sierpnia do października 2011 r. łącznie na wartość netto: 1.247.400,00 zł, VAT: 286.902,00 zł (zestawienie faktur przedstawiono w tabeli - pkt 3. na str. 20 uzasadnienia decyzji), co do których to faktur stwierdzono, że dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez podmioty wskazane w nich jako sprzedawca, a tym samym nie dokumentują faktycznego nabycia towarów (granulatu srebra) przez stronę od ww. firm i nie stanowią - w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT -podstawy do obniżenia przez stronę podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. W zakresie transakcji z firmą "A" organ I instancji wskazał na ustalenia wynikające z przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania wobec Pana A. P., zakończonego wydaniem w dniu 11 grudnia 2013 r. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. Podniesiono, że w zakresie objętym postępowaniem wobec "A" wykazane zostało, że prowadzona przez Pana A. P. działalność gospodarcza miała całkowicie fikcyjny charakter, a ww. założył firmę wyłącznie w celu udziału w zorganizowanym procederze wprowadzania do obrotu tzw. pustych faktur, którym nie towarzyszyła faktyczna dostawa towaru, co miało na celu zalegalizowanie obrotu na następnych szczeblach transakcji, w tym w firmie skarżącego. Uzasadniając zajęte stanowisko organ I instancji wskazał, że na powyższą okoliczność świadczą następujące fakty: - brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami (złomu, katod miedzianych, blachy złota, granulatu srebra i złota, tworzyw sztucznych, odpadów PCV) pod adresem wskazanym jako miejsce działalności "A" A. P., tj. [...], oraz miejsce zamieszkania podatnika, tj. [...]; - Pan A. P. nie udostępniając dowodów nabycia towarów i usług oraz nie udzielając w tym zakresie żadnych wyjaśnień de facto nie wskazał dostawców towaru będących jednocześnie podmiotami obowiązanymi do rozliczenia należnego podatku VAT z tytułu tych dostaw - w konsekwencji nie udokumentował oraz nie potwierdził zakupu towarów handlowych, które miały stać się przedmiotem dalszej odsprzedaży; - brak zezwoleń wymaganych przepisami prawa; - Pan A. P. nie zatrudniał pracowników i nie posiadał środków transportu; - brak ciągłości i jednolitości numeracji faktur; - nieopłacanie zadeklarowanych składek na ubezpieczenia społeczne w 2011 r. Jednocześnie organ I instancji wskazał, że Pan A. P.: - jest oskarżony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej o wyłudzenie towaru (złomu); - ma przedstawione przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej zarzuty o wystawienie w latach 2005-2006 tzw. pustych faktur na łączną kwotę brutto 23.907.978,43 zł; - jest oskarżony przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej m.in. o zarejestrowanie podmiotu o nazwie "A" w celu przestępczego działania w grupie ok. 350 fikcyjnych podmiotów gospodarczych, polegającego na stworzeniu pewnej struktury powiązań pomiędzy wieloma podmiotami, która miała na celu "wyprodukowanie" za pomocą tych podmiotów nierzetelnych faktur VAT dotyczących fikcyjnego obrotu złomem; - za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dla A. P. decyzję z dnia 8 marca 2011 r., w której zakwestionował transakcje nabycia i dostawy złomu, a w tym zakresie Sąd Rejonowy w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt [...] uznał ww. za winnego wystawienia i posłużenia się w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. 222 faktur VAT dokumentującymi transakcje sprzedaży towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - unika kontaktu z pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej, pomimo podejmowanych działań - z przyczyn niezależnych od organu - nie nawiązano kontaktu z Panem A. P.; - posługuje się fikcyjnymi fakturami za złom uzyskany w wyniku tzw. kradzieży tożsamości; - nie przedłożył dokumentów źródłowych oraz ewidencji VAT (zakupu i sprzedaży). W zakresie transakcji z firmą "B" S. J. organ I instancji wskazał na ustalenia wykazane w toku odrębnego postępowania prowadzonego wobec Pana J. S. oraz okoliczności, w jakich doszło do wystawienia tzw. pustych faktur na rzecz firmy skarżącego. Z treści przywołanych w decyzji przesłuchań Pana J. S. wynikało, że: - na polecenie innych osób założył firmę, której celem było wyłudzanie podatku VAT za fikcyjny obrót granulatu srebra; - od każdej wystawionej faktury sprzedaży otrzymywał 2,5% od ceny brutto; - od czasu założenia firmy Pan J. S. wystawił około 10 faktur sprzedaży, każdą na kwotę ok. 250-300 tys. zł; - po zakup i sprzedaż srebra Pan Siemianowski jeździł z Panami J. S., S. S. oraz z mężczyzną o pseudonimie "[...]", którzy cyt. "(...) to oni zawsze załatwiali firmy, od których kupowali i do których sprzedawali towar"; - Pan J. S. nie nabył towaru w ramach działalności firmy "B" w celu jego dalszej odsprzedaży - cyt. "(...) oni ten towar faktycznie załatwiali gdzieś na lewo (...) Pokazywali mi faktury, że niby ja kupiłem od tych osób. (...) Po drodze wiem, że dzwonili do firmy [...] i [...] i uzgadniali cenę."; - firmy kupujące srebro wpłacały pieniądze na konto w [...] Banku (rachunek "B"), po każdej wpłacie Pan J. S. jechał do banku, wypłacał wszystkie pieniądze i przekazywał mężczyznom wymienionym powyżej. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, iż Pan A. P. oraz Pan J. S., reprezentujący odpowiednio firmy "A" oraz "B" nie byli faktycznymi dostawcami granulatu srebra dla skarżącego, a ich działalność była fikcyjna i opierała się jedynie na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających faktycznie dokonanych czynności. Firmy te de facto nie dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż faktycznie nie prowadziły jakiejkolwiek sprzedaży (dostawy) towarów oraz ich nabycia. Żaden ze wskazanych podmiotów nie dysponował towarem oraz potencjałem osobowym i sprzętowym niezbędnym do realizacji kwestionowanych dostaw. Formalne zarejestrowanie ww. podmiotów, tj. wpis do ewidencji działalności gospodarczej, rejestracja w zakresie podatku od towarów i usług, uzyskanie REGON-u i stosownych w ww. zakresie dokumentów oraz składanie deklaracji VAT-7 miało na celu jedynie uprawdopodobnienie legalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Z drugiej strony okoliczności takie jak: brak dokumentacji podatkowej, unikanie kontaktu z organem kontroli skarbowej, brak faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak pracowników czy środków technicznych do prowadzenia działalności, jak również niewskazanie źródeł pochodzenia towaru, świadczą o tym, że firmy "A" P. A. oraz "B" S. J. zostały utworzone jedynie po to, by wprowadzać do obiegu prawnego fikcyjne faktury VAT. Jednocześnie w prowadzonym postępowaniu podkreślono, że nie jest kwestionowane, aby - co do zasady skarżący nabywał towar w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również dokonywał jego dalszej odsprzedaży, jednak żadna okoliczność nie potwierdziła, iż to ww. podmioty wskazane jako sprzedawcy były rzeczywistymi dostawcami granulatu srebra. Fakt dysponowania przez stronę towarem, jaki odpowiadał ilości wykazanej w fakturach sprzedaży nie może być więc dowodem przesądzającym o tym, że źródłem jego pochodzenia były firmy "A" P. A. oraz "B" S. J. Organ I instancji wskazał ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie zostały przedstawione przez stronę żadne okoliczności lub dowody świadczące wiarygodnie, iż pomiędzy stronami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca miały miejsce transakcje opisane w spornych fakturach. Co więcej, analiza zeznań skarżącego w zestawieniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym wykazała szereg rozbieżności co do szczegółów domniemanych transakcji zakupu granulatu srebra od kwestionowanych dostawców. Podniesiono przy tym, iż podatnik nie dochował należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym w zakresie weryfikacji wiarygodności firm "A" oraz "B". W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za niewystarczające należało uznać twierdzenia podatnika, iż sprawdził dokumenty rejestracyjne swoich kontrahentów, bowiem okoliczności zawieranych transakcji, w tym: - niewylegitymowanie osób występujących jako właściciele firm "A" oraz "B", a tym samym brak wiedzy co do tożsamości osób dokonujących transakcji oraz ich umocowania do występowania w imieniu ww. firm, - niezasięgnięcie informacji o kontrahentach i niezweryfikowanie ich wiarygodności, pomimo - jak twierdziła strona - częstych kontroli z urzędów skarbowych dotyczących współpracy z różnymi firmami handlowymi oraz okoliczności w jakich miało dojść do nawiązania kontaktu, - nieupewnienie się przez stronę, czy podmioty te rzeczywiście działały w obrocie gospodarczym pod adresami wskazanymi w dokumentacji, - niższe niż u innych kontrahentów ceny zakupu granulatu srebra, świadczyć mogły, iż skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o możliwości uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W zakresie rozliczenia podatku należnego za okresy objęte decyzją - organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości. Mając na uwadze ustalenia poczynione w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika, tj. z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz strony przez firmy: - "A" P. A. - w listopadzie i grudniu 2011 r. łącznie na wartość netto: 203.000,00 zł, VAT: 46.690,00 zł, - "B" S. J. - od sierpnia do października 2011 r. łącznie na wartość netto: 1.247.400,00 zł, VAT: 286.902,00 zł, a w konsekwencji określił kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 maja 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy szczegółowo przedstawił swoje stanowisko przytaczając dowody i ustalenia na podstawie, których uznał, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. nie podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między ich wystawcami a skarżącym, i jako takie, nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w związku z niezastosowaniem ww. regulacji; - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie w przypadku, gdy podatnik działał w dobrej wierze oraz błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż prawo od odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący bez względu na to, czy nabywca działał w dobrej wierze, a dostawca działał w celu oszustwa; - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w zw. z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, w przypadku gdy dostawca działał w celu oszustwa podatkowego a nabywca w dobrzej wierze, tj. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wprowadzonego do prawa krajowego z naruszeniem zasady stand still wyrażonej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy; 2. przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez niewyjaśnienie przez organ I instancji wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W szczególności Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. W ocenie Sądu zasadnie również organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów uznając je za niezasadne i pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do meritum sprawy wskazania wymaga, że istotę sporu stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa strony skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu wystawionych na rzecz strony przez firmy: - "A" P. A. - w listopadzie i grudniu 2011 r. łącznie na wartość netto: 203.000,00 zł, VAT: 46.690,00 zł, - "B" S. J. - od sierpnia do października 2011 r. łącznie na wartość netto: 1.247.400,00 zł, VAT: 286.902,00 zł. W tym miejscu wskazania wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Także w orzecznictwie TSUE (poprzednio ETS) podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, publik. ECR 1989/11/4227) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między ich wystawcami a stroną skarżącą. Działalność firm – wystawców spornych faktur miała całkowicie fikcyjny charakter, a firmy te założono wyłącznie w celu udziału w zorganizowanym procederze wprowadzania do obrotu tzw. pustych faktur, którym nie towarzyszyła faktyczna dostawa towaru, co miało na celu zalegalizowanie obrotu na następnych szczeblach transakcji, w tym w firmie skarżącego. Potwierdza to szereg okoliczności ustalonych w sprawie, tj.: 1. odnośnie firmy "A" P. A.: - Pan A. P. nie udokumentował nabycia towarów i usług oraz nie udzielił w tym zakresie żadnych wyjaśnień, podobnie jak nie przekazał żadnych informacji odnośnie działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A" A. P.; - w stosunku do Pana A. P. wydane zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzje: z dnia 11 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r., z której wynika, iż wszystkie transakcje sprzedaży na podstawie faktur VAT ujawnionych na moment prowadzenia postępowania nie miały w rzeczywistości miejsca, a Panu A. P. określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT w łącznej kwocie 409.914,00 zł, z dnia 11 grudnia 2014 r., w której określono Panu A. P. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawionych min. 2 spornych faktur VAT na rzecz firmy skarżącego; - nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w firmie "A" P. A. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem; - Pan A. P. nie dokonywał rzeczywistych odpłatnych dostaw towarów na rzecz swoich rzekomych odbiorców, gdyż nigdy nie posiadał towaru będącego przedmiotem wystawionych przez siebie faktur sprzedaży, nie mających potwierdzenia w faktycznych transakcjach gospodarczych; 2. odnośnie firmy "B" S. J.: - Pan J. S. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej pod firmą "B"; - z zeznań Pana J. S. wynika, iż założona przez niego, na polecenie innych osób (Panowie S. i S.), firma "B" miała służyć wyłudzeniom podatku VAT za fikcyjny obrót granulatem srebra, za co miał otrzymywać procentowe wynagrodzenie od wartości wystawionej faktury; - Pan J. S. nie miał żadnej wiedzy na temat działalności swojej firmy, pełnił w niej jedynie rolę osoby wystawiającej tzw. puste faktury, gdyż według jego zeznań transakcje miały być realizowane przez Panów S. i S.; - kwoty przelewane na rachunek bankowy na poczet faktur wystawionych przez "B" odbierał w oddziale [...] Banku w I. i zaraz przekazywał je S. i S., za co wypłacali mu od 4 do 5 tysięcy w zależności od faktury; - nie dokonywał zakupu granulatu srebra, który miał być następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży, w tym na rzecz skarżącego. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy prawidłowo uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że w sytuacji, gdy wykazano, iż zarówno "A" A. P., jak i "B" S. J., nie dysponowały granulatem srebra i nie mogły dokonać dostawy towaru na rzecz skarżącego. Zasadnym zatem było stwierdzenie, że w zakresie w jakim prawo do odliczenia w miesiącach od sierpnia do grudnia 2011 r. skarżący wywiódł z faktur, w których jako sprzedawca wskazane zostały ww. firmy realizacja tego prawa nastąpiła w oparciu o faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zatem sporne faktury nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów, co wyklucza możliwość odliczenia podatku w niej wykazanego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczne z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Sąd stwierdził, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że: - Pan P. P. nie wylegitymował osób występujących jako właściciele firm "A" oraz "B", a tym samym nie posiadał wiedzy co do tożsamości osób dokonujących transakcji oraz ich umocowania do występowania w imieniu ww. firm, - do podjęcia współpracy gospodarczej dochodziło w bliżej nieokreślonych okolicznościach - cyt. "Nie pamiętam w jaki sposób dokładnie nawiązałem współpracę z firmą "A" A. P. Zakładam, że znalazł on mnie w internecie i w ten sposób nawiązała się współpraca. Nie pamiętam w jaki sposób A. P. zaproponował mi ofertę sprzedaży. " oraz odnośnie firmy "B" - cyt. "Ten pan przyjechał do mnie oferując mi do sprzedaży towar w postaci granulatu srebra. Myślę, że ustaliliśmy warunki finansowe i było kilka transakcji."- przedstawiony sposób nawiązania współpracy, w którym najprawdopodobniej to kontrahenci przychodzili do skarżącego, a on sam nigdy z nimi nie kontaktował się w sprawie zakupu granulatu budzi wątpliwości, gdyż przedstawiony przez stronę skarżącą obraz współpracy z ww. podmiotami powodował niejako uzależnienie działań podatnika od tego czy kontrahenci odezwą się do niego. Pan P. P. prowadząc działalność gospodarczą, której wyznacznikiem jest planowanie działań i zorientowanie na osiągnięcie zysku, nie wykazywał jakiejkolwiek inicjatywy w stosunkach z kontrahentami, gdyż sam zeznał, cyt. "Nie kontaktowałem się z nimi w sprawie zakupu towaru i ewentualnie w sprawie otrzymanych pieniędzy. "; - Pan P. P. nigdy nie był w siedzibie czy miejscu prowadzenia działalności firm "A" oraz "B" - zeznał, iż cyt. "Znałem siedziby tych firm z dokumentów założycielskich. Adresów prowadzenia działalności gospodarczej tych firm nie znałem." oraz ,,Nie zainteresowało mnie to. " W tym zakresie, należy zauważyć, że jakkolwiek brak jest obowiązku odwiedzania swoich kontrahentów w miejscu prowadzenia przez nich działalności, to jednak logika i doświadczenie życiowe nakazują sprawdzenie co najmniej tego, czy firmy występujące jako główni dostawcy towaru działały w obrocie gospodarczym pod adresami wskazanymi w dokumentacji; - na pytanie, czy firma "A" rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą zeznał, cyt. "Oparłem się na tym, że podatnicy są aktywnymi podatnikami VAT. ", co strona skarżąca potwierdziła - jak twierdzi - poprzez system VIES - przy czym jak wskazano w postępowaniu odwoławczym, Pan P. P. mija się z prawdą, gdyż w praktyce nie mógł sprawdzić aktywności VAT swoich kontrahentów poprzez wykorzystanie systemu VIES, bowiem zarówno firma "A", jak i "B" w systemie tym nie występowały z uwagi na niezarejestrowanie się do transakcji wewnątrzwspólnotowych, na marginesie zaznaczyć należy, iż strona nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i nie sprawdziła, czy jego kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług; - na pytanie, czy miał całkowitą pewność, że współpracuje z Panem A. P. i Pan J. S. odpowiedział, cyt. "Dałem wiarę dokumentom założycielskim" i "Nie mam w zwyczaju legitymować swoich sprzedawców (...)", co świadczy o tym, iż podatnik nie przywiązywał wagi do potwierdzenia tożsamości osób, z którymi zamierzał rozpocząć współpracę gospodarczą; - nie badał rzetelności firmy Pana A. P. i Pana J. S.; - nie podpisywał z kontrahentami żadnych umów; mimo, iż - jak twierdzi skarżący - interesowało go źródło pochodzenia towaru (cyt. " Pochodzenie interesowało mnie pod kątem jakości.") i pytał o to kontrahentów, wątpliwości strony nie wzbudził fakt, iż sprzedawcy nie chcieli ujawnić źródła pochodzenia towaru; skarżący nie żądał także oświadczeń w tym zakresie; - w toku przesłuchania w dniu 23 czerwca 2014 r. skarżący zeznał, że od 2011 r. miał częstsze kontrole z urzędów skarbowych odnośnie współpracy z różnymi firmami handlowymi - powyższe nie zmobilizowało jednak strony do sprawdzenia spornych kontrahentów w miejscach prowadzenia działalności, zasięgnięcia o tych firmach informacji, tym bardziej, iż w odniesieniu do Pan J. S. strona sama wskazała, iż współpraca była krótka, gdyż ww. był niesolidnym kontrahentem. Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy wyborze ww. kontrahentów w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, a wyjaśnienia przedstawione przez skarżącego nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Podkreślenia również wymaga, że w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Warto jednak podkreślić, że organ odwoławczy przywołał szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.