I SA/Gd 1190/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. A Sp. z o.o., zwana dalej Spółką lub skarżącą, wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka zawarła z kontrahentem umowę na wykonanie usługi. Po jej wykonaniu kontrahent wystawił fakturę. Faktura została ujęta przez Spółkę w rejestrze zakupu, jak również w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Obecnie kontrahent dokonując weryfikacji dokonanych rozliczeń zwrócił uwagę, iż treść przedmiotowej faktury nie odzwierciedla rzeczywiście wykonanej usługi, w związku z czym wystawi fakturę korektę - korygującą podstawę opodatkowania do "zera" - z przyczyną wystawienia - art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie w to miejsce zostanie wystawiona nowa faktura z prawidłową treścią usługi z bieżącą datą wystawienia, "ale z datą wykonania usługi". Kontrahent nie jest już obecnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia wystawienia faktury będącej przedmiotem zapytania nie upłynęło 5 lat. Poza zmianą nieprawidłowo określonej nazwy usługi, na wystawionej korekcie faktury zmianie nie ulegną żadne inne dane w niej zawarte. Ponadto Spółka w uzupełnieniu wniosku wskazała, że podstawą wystawienia faktury korygującej jest błędnie określona w pierwotnej fakturze nazwa usługi, natomiast wszystkie pozostałe elementy faktury pierwotnej pozostają niezmienione - są prawidłowe. Spółka otrzyma fakturę korygującą do "zera" fakturę pierwotną oraz jednocześnie nową fakturę, która będzie zawierała prawidłowe dane w zakresie wszystkich elementów zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy, ze wskazaniem bieżącej daty wystawienia faktury oraz rzeczywistej daty wykonania usługi. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z korekty faktury oraz jednocześnie wskazanie, w którym okresie nowo wystawione faktury winny zostać ujęte, tj. czy na bieżąco, czy w okresie, w którym usługa została wykonana? Zdaniem Spółki, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 31 marca 2017 r., na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do pomniejszania podatku naliczonego o podatek należny w związku z wykorzystywaniem tych nabyć do czynności opodatkowanych. W stanie faktycznym sprawy Spółka nabyła wskazaną usługę wykorzystując ją do czynności opodatkowanych, tym samym ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury. Istotnym jest, aby faktura była prawidłowo wystawiona oraz również zawierała rzeczywistą treść jej przedmiotu. Bowiem jeśli treść jej nie będzie potwierdzała usługi rzeczywiście wykonanej, Spółce w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 a ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Tym samym w przypadku, gdy pierwotna faktura jest nieprawidłowa, musi zostać skorygowana, aby Spółka mogła odliczyć podatek naliczony, w związku z nabytą usługą. Tym samym korekta zostanie dokonana na podstawie otrzymanej od sprzedawcy faktury korekty, którą ujmie do rozliczenia w okresie, w którym ją otrzymała. Również nowo wystawioną fakturę ujmie w rejestrze zakupu oraz w deklaracji w okresie, w którym ją otrzyma, tj. na bieżąco. W wydanej w dniu 26 kwietnia 2017r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei, zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej o.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty. Zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-16 ustawy - faktura powinna zawierać: datę wystawienia; kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy; numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a; numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b; datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług; cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); stawkę podatku; sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; kwotę należności ogółem; (...). Stosownie do treści art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r., poz. 35), do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W myśl art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą. Jak wynika z powołanych regulacji, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Konsekwencją wystawienia faktury korygującej jest dokonanie zmiany rozliczenia podatku. Z literalnego brzmienia powyższych przepisów jednoznacznie wynika, w jakich sytuacjach podatnik ma prawo do wystawienia faktury korygującej. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują terminów do wystawienia faktur korygujących. Należy zatem mieć na uwadze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, uregulowany w art. 70 § 1 o.p. Korekta faktury powinna być dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Do wystawienia faktury korygującej uprawnieni są wyłącznie podatnicy, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. Organ zauważył też, że nie wszystkie pomyłki zawarte w wystawionej fakturze skutkują obowiązkiem ich skorygowania przez wystawienie faktury korygującej. Obowiązek wystawienia faktury dotyczy przypadków, gdy zmianie uległy dane faktury, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt l-7oraz pkt 16-24. W pozostałych przypadkach przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczają możliwość poprawienia błędu poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej. Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106k ust. 2 ustawy). Stosownie do treści art. 160k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać: wyrazy "Nota Korygująca"; numer kolejny i datę jej wystawienia; imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów i usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej; dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6; wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej. Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że z uwagi na fakt, że błąd zawarty w fakturze pierwotnej dotyczy nazwy usługi, korekta faktury w tej części może być dokonana przez Spółkę, zgodnie z art. 106k ustawy, przez wystawienie noty korygującej zaakceptowanej przez wystawcę faktury. Samo błędne określenie nazwy usługi nie pozbawia Spółki - wbrew jej twierdzeniom - prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury pierwotnej. Nie zachodzi tu wskazywana okoliczność, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy, ponieważ usługa została wykonana, lecz błędnie określono jej nazwę w wystawionej fakturze VAT. Tym samym nie wpływa to na dokonane już rozliczenia podatkowe Spółki. Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pierwotnej fakturze bez konieczności korekty deklaracji VAT. Z uwagi na fakt, że Spółka w sposób nieprawidłowy wskazała sposób skorygowania powstałego błędu na fakturze pierwotnej, oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106j ust. 1 pkt 5 i art. 106k u.p.t.u. Zdaniem skarżącej, przepisy dopuszczając możliwość wystawienia noty korygującej, jednocześnie nie zakazują wystawienia faktury korygującej także w przypadku stwierdzenia pomyłek w treści faktury innych, aniżeli te, o których mowa w art.106e ust. 1 pkt 1-7 oraz pkt 16-24.Wprawdzie w przypadku pomyłki w nazwie usługi można wystawić notę korygującą, to jednak nic nie stoi na przeszkodzie, aby podatnik wystawił fakturę korygującą, gdyż przepis się nie sprzeciwia. Jeżeli sprzedawca zauważy błąd w innej pozycji faktury, nie musi czekać, aż nabywca wystawi notę, ponieważ faktura korygująca może zostać zastosowana również do poprawiania pozostałych pozycji faktury. Możliwość wystawienia przez nabywcę noty korygującej jest swoistym ułatwieniem sprostowania pomyłki, ale nie wyklucza możliwości wystawienia przez wystawcę faktury korygującej, zwłaszcza, gdy wystawca faktury nie chce dokonać akceptacji noty korygującej, co jest wymogiem koniecznym, wynikającym z art. 106k ust. 2 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że na rzecz skarżącej wystawiona została faktura błędnie opisująca przedmiot transakcji – wykonaną usługę. Usługa została zatem wykonana, a jedynie błędnie została opisana na fakturze. Wątpliwość strony skarżącej wzbudziło to, czy faktura pierwotna, błędnie opisująca nazwę usługi, może stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Jej zdaniem, aby odliczenie to było możliwe, konieczne jest dokonanie korekty faktury pierwotnej w drodze faktury korygującej. Zdaniem organu z kolei, faktura pierwotna, jakkolwiek zawiera błąd w nazwie usługi, stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, a wskazany błąd może zostać naprawiony w drodze noty korygującej wystawionej przez nabywcę. W sporze tym rację należy przyznać organowi. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy dana czynność (dostawa towaru lub wykonanie usługi) nie została wykonana, tj. gdy faktura ma jedynie stronę formalną, nie ma natomiast strony materialnej. Nie dotyczy on natomiast sytuacji, gdy wadliwość dotyczy wyłącznie strony formalnej faktury, tj. gdy dana czynność została wykonana, a jedynie błędnie została opisana na fakturze. Taka wadliwość formalna, w odróżnieniu od materialnej, może zostać usunięta w drodze wystawienia faktury korygującej lub noty korygującej i nie wpływa na dokonane już rozliczenia podatkowe Spółki. W opisanym stanie faktycznym słusznie zatem uznał organ, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w pierwotnej fakturze bez konieczności korekty deklaracji VAT. Prawidłowo też organ uznał, że w niniejszej sprawie omawiana wadliwość powinna zostać usunięta w drodze noty korygującej. Obowiązek wystawienia faktury co do zasady, poza pewnymi wyjątkami, spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W art. 106e ust. 1 u.p.t.u. określono jakie dane powinna zawierać faktura, w tym między innymi: 1) datę wystawienia; 2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; 3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy; 4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a; 5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b; 6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; 7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; 8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług; 9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); 10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; 11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); 12) stawkę podatku; 13) sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; 14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; 15) kwotę należności ogółem. Ustawodawca krajowy przewidział możliwość skorygowania faktury zarówno przez podatnika jak i przez nabywcę. W odniesieniu do podatnika wskazał, że nastąpić to powinno poprzez wystawienie przez niego faktury korygującej. W art. 106j ust. 1 u.p.t.u. określił też elementy, które mogą być objęte fakturą korygującą, stwierdzając, że dotyczy to przypadków, gdy po wystawieniu faktury: 1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1; 2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1; 3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań; 4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1pkt 4; 5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Jak wynika z powyższego, fakturę korygującą może wystawić jedynie podatnik w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że wystawca faktury pierwotnej nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Słusznie organ stwierdził, że skoro kontrahent skarżącej w momencie stwierdzenia pomyłki w pierwotnie wystawionej fakturze nie jest podatnikiem VAT, nie może skorygować tego rodzaju błędu fakturą korygującą, bo nie jest już podmiotem uprawnionym do wystawiania tego rodzaju dokumentu. Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 u.p.t.u., stosownie do treści art. 106k ust. 1 u.p.t.u., może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura ta (nota korygująca), co wynika z ust. 2 art. 106k tej ustawy, wymaga akceptacji wystawcy. Skoro w przepisie tym mowa jest o wystawcy faktury, a nie podatniku, oznacza to, że brak statusu podatnika nie pozbawia wystawcy faktury możliwości zaakceptowania noty korygującej wystawionej przez nabywcę. Słuszne jest zatem stanowisko organu, że na tle opisanego stanu faktycznego pomyłka co do nazwy usługi powinna zostać skorygowana przez nabywcę notą korygującą. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) oddalił skargę.