I SA/Gd 1190/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi R. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 oraz art. 236 § 2 pkt 1 oraz z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej jako "O.p.") stwierdził, że zażalenie R. T. – dalej jako "Skarżący" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 20 lutego 2019 r. odmawiające Skarżącemu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości, zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Skarżący pismem z dnia 27 grudnia 2018 r. (data wpływu 29 stycznia 2019 r.) powołując się na zapis art. 75 O.p. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2019 r. Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania podatkowego, bowiem wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty wpłynął do organu podatkowego po terminie umożliwiającym wszczęcie postępowania we wskazanym zakresie. Zdaniem organu zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu sprzedaży mieszkania uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Po tym dniu - zgodnie z treścią art. 79 § 2 O.p. - prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło. W postanowieniu z dnia 20 lutego 2019 r. zawarte zostało pouczenie, że Stronie przysługuje prawo do wniesienia zażalenia do Dyrektora IAS za pośrednictwem Naczelnika US w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. Postanowienie zostało wysłane za pośrednictwem poczty na wskazany adres zamieszkania Skarżącego. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej postanowienie, przesyłka została dwukrotnie awizowana - pierwszy raz w dniu 27 lutego 2019 r., drugi raz w dniu 7 marca 2019 r., a następnie została wydana adresatowi w urzędzie pocztowym w dniu 14 marca 2017 r., natomiast potwierdzenie odbioru zostało przekazane do urzędu w dniu 19 marca 2019 r. W dniu 21 marca 2019 r. Skarżący nadał w urzędzie pocztowym zażalenie na postanowienie Naczelnika US z dnia 20 lutego 2019 r., w którym zarzucił naruszenie art. 80 § 1, art. 165a oraz § 2 w zw. z art. 216 i art. 122 O.p. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2019 r. Dyrektor IAS stwierdził, że zażalenie Skarżącego na postanowienie Naczelnika US dnia 20 lutego 2019 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu, dlatego brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w trybie zażaleniowym. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 12 § 6 pkt 2, art. 148 § 1, art. 149, art. 150 § 1 - § 4 oraz art. 236 § 2 pkt 1 O.p. i stwierdził, że skoro przesyłka zawierająca postanowienie Naczelnika US z dnia 20 lutego 2019 r. była pierwszy raz awizowana w dniu 27 lutego 2019 r., to 14-dniowy termin odbioru tej przesyłki upłynął - zgodnie z treścią art. 150 § 2 O.p. - w dniu 13 marca 2019 r. Tym samym przedmiotowe postanowienie uważa się - w myśl art. 150 § 4 w/w ustawy - za skutecznie doręczone podatnikowi w dniu 13 marca 2019 r. Oznacza to, że aby zażalenie od tego postanowienia mogło zostać uznane za wniesione w terminie określonym w art. 236 § 2 pkt 1 O.p., to w przypadku wysłania zażalenia za pośrednictwem poczty przesyłka zawierająca to zażalenie powinna zostać nadana w urzędzie pocztowym w nieprzekraczalnym terminie do dnia 20 marca 2019 r. Natomiast - jak wynika z daty na stemplu pocztowym - przesyłka zawierająca zażalenie została nadana w urzędzie pocztowym dopiero w dniu 21 marca 2019 r., a więc 1 dzień po terminie. Dyrektor IAS stwierdził, że postanowienie Naczelnika US z dnia 20 lutego 2019 r. stało się ostateczne w dniu 21 marca 2019 r., co powoduje bezskuteczność zażalenia i skutkuje pozostawieniem środka zaskarżenia bez rozpatrzenia. Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora IAS zawartym w postanowieniu z dnia 30 kwietnia 2019 r. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku postanowienie to zaskarżył w całości, wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono rażące naruszenie prawa procesowego: - art. 239 §1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. - poprzez brak uchylenia przez organ drugiej instancji postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego przez organ pierwszej instancji, - art. 121 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez brak jego zastosowania i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywatela do organów, a wyrażający się w przerzuceniu na Skarżącego skutków nieprawidłowego działania spółki Skarbu Państwa - Poczta Polska S.A., polegającego na wystawieniu Skarżącemu drugiego awizo w dniu 7 marca 2019 r., następnie wydaniu pisma Skarżącemu w dniu 14 marca 2019 r. i w konsekwencji stwierdzeniu przez organ, iż Skarżący pismo odebrał po upływie 14 dni od dnia pierwszego doręczenia, co doprowadziło w ocenie organu do uchybienia terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 O.p., podczas gdy Skarżący pokładając wiarę w sprawność oraz prawidłowość działania organów i jednostek Skarbu Państwa pozostawał w przekonaniu, że pismo odebrał w terminie przewidzianym przepisami prawa z zachowaniem wszelkich przysługujących mu z tego tytułu uprawnień, - art. 148 § 1 i art. 149 O.p. - poprzez brak jego zastosowania, podczas gdy organ powinien był w pierwszej kolejności podjąć próbę doręczenia pisma Skarżącemu w sposób opisany w naruszonym przepisie prawa, a w razie braku możności dokonania doręczenia w ten sposób doręczyć pismo Skarżącemu w trybie przewidzianym w art. 150 § 1 O.p., to jest poprzez awizo, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia prawa Skarżącego do obrony swoich praw, - art. 150 § 1 pkt 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez jego błędną interpretację, która doprowadziła do przekonania, że odebranie pisma przez Skarżącego w dniu 14 marca 2019 r. stanowiło czynność, której nie można przypisać doniosłości prawnej skutecznego doręczenia, podczas gdy organ pocztowy zgodnie z brzmieniem powyżej wskazanego przepisu nie powinien był tego pisma Skarżącemu wydać, jeżeli do fikcyjnego doręczenia pisma doszło w dniu 13 marca 2019 r., a pismo winien zwrócić organowi celem pozostawienia w aktach sprawy, - art. 236 § 2 pkt 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że do skutecznego doręczenia pisma doszło w dniu 13 marca 2019 r. i od tego dnia winien być liczony 7-dniowy termin na wniesienie zażalenia, podczas gdy z potwierdzenia doręczenia pisma w postaci druku operatora pocztowego wynika, że pismo doręczono Skarżącemu w dniu 14 marca 2019 r. W odpowiedzi za zarzuty zawarte w skardze Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała postanowienie strona skarżąca. Nie oznacza to jednak, że Sąd jest władny wydać rozstrzygnięcie co do istoty sprawy wyręczając w tym organ administracji. Niedopuszczalne jest zatem stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione w terminie, czy przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, nawet gdyby skarga okazała się zasadna. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z uchybieniami, które spowodowałyby konieczność jego uchylenia. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie z dnia 30 kwietnia 2019 r., którym Dyrektor IAS stwierdził uchybienie terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika US z dnia 20 lutego 2019 r. odmawiające Skarżącemu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W badanym przypadku sprawa dotyczy stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W granicach sprawy nie mieści się zatem kwestia zasadności i zakresu określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, ani odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W praktyce oznacza to, że Sąd nie jest władny zbadać zgodności z prawem postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 20 lutego 2019 r. Przyjęcie odmiennej koncepcji godziło by w jedną z podstawowych zasad dopuszczalności skargi, przejawiającej się w konieczności wyczerpania toku instancji przed skutecznym wniesieniem skargi do sądu administracyjnego (art. 52 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 20 lutego 2019 r. zostało skierowane pod właściwy adres strony postępowania, a Skarżący został prawidłowo zawiadomiony o nadejściu pisma oraz terminie i miejscu, gdzie można je odebrać. Wydając zaskarżone postanowienie, organ odwoławczy dysponując kopertą i prawidłowo sporządzonym dokumentem potwierdzającym doręczenie, w którym zawarto informację o miejscu umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu przedmiotowej przesyłki w urzędzie pocztowym i o dwukrotnym jej awizowaniu - prawidłowo uznał, że w rozpatrywanej sprawie doręczenie dokonane w trybie art. 150 O.p. jest doręczeniem skutecznym. Sąd za zasadne uznał odnieść się do instytucji doręczenia zastępczego przewidzianej w art. 150 O.p. Przepis ten stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczenia pisma przez pocztę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w §1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie (awizowanie) o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). Doręczenia przewidziane w art. 150 O.p. oparte jest na domniemaniu, że pismo dotarło do rąk adresata i że w ten sposób doręczenie zostało dokonane prawidłowo. Domniemanie to jednak może być przez adresata obalone poprzez uprawdopodobnienie, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Nie jest przy tym wystarczające samo zaprzeczenie adresata, że nie powziął wiadomości o złożeniu go w danym urzędzie, lecz konieczne jest poparcie twierdzenia dowodami na uprawdopodobnienie okoliczności niepowzięcia wiadomości o piśmie (por. wyrok TK z dnia 17 września 2002 r. SK 35/01 OTK - A 2002, nr 5, poz. 60; postanowienie SN z dnia 10 września 1970 r., sygn. akt IPZ 53/70). Z akt sprawy wynika, że przesyłka zawierająca postanowienie z dnia 20 lutego 2019 r. adresowana do Skarżącego i wysłana na wskazany adres do doręczeń, została awizowana przez doręczyciela w dniu 27 lutego 2019 r., powtórnie w dniu 7 marca 2019 r., a następnie w dniu 14 marca 2019 r. wydana adresatowi. Przy czym doręczyciel we właściwym punkcie zwrotnego poświadczenia odbioru wskazał, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, zaś awiza pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Dlatego Sąd potwierdza wniosek organu odwoławczego, że przesyłka kierowana do podatnika została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 O.p. w dniu 13 marca 2019 r., tj. z upływem 14 dni od pierwszego zawiadomienia o niemożności doręczenia i pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. W ocenie Sądu późniejsze odebranie pisma nie wywiera skutku, że zostało ono doręczone w dniu odebrania, gdy wcześniej nastąpił już skutek doręczenia na zasadzie art. 150 O.p. W kontekście powyższego zakreślony przepisem art. 236 § 2 pkt 1 O.p. 7. dniowy termin do wniesienia zażalenia rozpoczął swój bieg w dniu 14 marca 2019 r. i upłynął bezskutecznie w dniu 20 marca 2019 r. Skoro dane wynikające ze zwrotnego potwierdzenia odbioru były kompletne i umożliwiały stwierdzenie skuteczności przedmiotowego doręczenia w dniu 13 marca 2019 r., zaś Skarżący w toku postępowania nie podważył ich skutecznie, nie wykazał żadnych okoliczności pozwalających na obalenie domniemania wynikającego z tego przepisu, zaś twierdzenie, że postanowienie nie zostało skutecznie doręczone nie znajdują oparcia w materiale dowodowym - to uznać należy, że w sprawie nie naruszono przepisów postępowania, tj. art. 150 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy. Powyższe ustalenia wiązały się w konsekwencji ze stwierdzeniem, że wniesienie zażalenia nastąpiło z uchybieniem siedmiodniowego terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 O.p., co uzasadniało stwierdzenie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 i §o 2 O.p. uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. W świetle powyższego, wobec uznania, że postanowienie organu pierwszej instancji weszło do obrotu prawnego, niezasadne są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa. Zgodnie z regulacją art. 236 § 2 pkt 1 O.p., zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Termin do wniesienia zażalenia jest terminem zawitym, a więc nie może być przez organy podatkowe przedłużany czy skracany. Przywołując przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p., należy podkreślić, że ma on charakter bezwarunkowy, co oznacza, że w każdym przypadku stwierdzenia uchybienia terminowi określonemu w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. organ odwoławczy nie może rozpatrzyć merytorycznie zażalenia, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 563/07 - dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, że każde uchybienie terminowi, bez względu na czas jego trwania, powoduje bezskuteczność dokonanej czynności procesowej, a więc także bezskuteczność zażalenia, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Jest to skutek wynikający z zasady trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.) i bezpieczeństwa w obrocie prawnym. Decyzje (postanowienia) bowiem, od których nie służy odwołanie (zażalenie), a taka sytuacja powstaje z chwilą upływu terminu do wniesienia odwołania (zażalenia), stają się ostateczne i ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach i na zasadach przewidzianych w ustawie dla wymienionych postępowań nadzwyczajnych. Podsumowując, rację ma organ odwoławczy, że zażalenie od postanowienie organu pierwszej instancji Skarżący złożył po upływie terminu do jego wniesienia. Wydając zatem postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, organ podatkowy stwierdził fakt istniejący w dacie złożenia spóźnionego zażalenia. Wydanie przez organ odwoławczy postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. było zatem zasadne i celowe w odniesieniu do kwestii procesowych wyłaniających się przy rozpatrywaniu sprawy. Tym samym sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania, określonych w art. 121 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Wobec ustalenia ponad wszelką wątpliwość, że Skarżący wniósł zażalenie od postanowienia z uchybieniem terminu, brak było również podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Końcowo, odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia "art. 239 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239" Sąd stwierdził, że wskazany przepis nie zawiera paragrafów ani podpunktów. Sąd – co już wskazano powyżej - przyjął, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia wyklucza możliwość rozpatrzenia przez organ drugiej instancji takiego zażalenia i tym samym zbadania, czy postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji narusza przepisy prawa. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.