I SA/Gd 1191/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M.B.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 maja 2009 roku o numerze [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 9.925 (dziewięć tysięcy dziewięćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. DYREKTOR URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ W WYNIKU PRZEPROWADZONEGO POSTĘPOWANIA KONTROLNEGO DECYZJĄ Z DNIA 2 MAJA 2007 R. USTALIŁ M. B.-S. PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH W FORMIE RYCZAŁTU OD DOCHODÓW NIEZNAJDUJĄCYCH POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH PRZYCHODU ZA 2003 ROK W WYSOKOŚCI 270.750 ZŁ. M. B.-S. reprezentowana przez pełnomocnika odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Kwestionując zasadność decyzji z dnia 2 maja 2007 r. odwołująca zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych i materialnych zastosowanych przy wydaniu przedmiotowej decyzji. Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia 21 lipca 2008 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 2 maja 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął za podstawę opodatkowania dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 361.000,00 zł i decyzją z dnia 22 maja 2009 r., ustalił M. B.-S. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 rok w wysokości 270.750,00 zł. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 2 czerwca 2009 r. uzupełnił i sprostował powyższą decyzję. M. B.-S. reprezentowana przez pełnomocnika odwołała się od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 maja 2009 r. Podatniczka zarzuciła tej decyzji naruszenie szeregu przepisów procedury podatkowej. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 maja 2009 r. w przedmiocie ustalenia M. B.-S. podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2003 w wysokości 270.750 zł. Nie zgadzając się z tą decyzją M. B.-S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zarzuciła ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2011 r.: Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na jego wynik, a w szczególności: a) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, nie uwzględnienie wniesionych w trakcie toczącego się postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień oraz nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie, w szczególności brak kluczowych ustaleń co do wysokości majątku pozostawionego skarżącej przez jej męża po rozwodzie, wysokości majątku spółki "A" świadczącego o możliwości sfinansowania wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały oraz majątku, jakim dysponował J. B. w dacie przekazania skarżącej depozytu nieprawidłowego; b) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w postępowaniu w sprawił opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów, podatnika obciąża ciężar dowodzenia faktów, na które się powołuje, wskazując źródła sfinansowania wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, jak również ciężar dowodu na okoliczność negatywną tj., "mienia zgromadzonego w latach poprzednich z legalnych źródeł nie rozdysponował on przed poniesieniem kwestionowanego wydatku; c) naruszenie art. 121 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nie uwzględnienie słusznego interesu skarżącej, sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, efektem czego było całkowicie błędne przyjęcie, że skarżąca sfinansowała wydatek z tytułu udzielonej w 2003 r. pożyczki z dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i zgromadzonym w latach poprzednich mieniu; d) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie wniosków skarżącej o przeprowadzenie dowodów, w tym w szczególności oddalenie wniosku o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka T. S., (którego przeprowadzenie organ uznał wcześniej za istotne w sprawie) z tej tylko przyczyny, że powstały trudności w doręczeniu świadkowi wezwania do stawienia się na przesłuchanie; e) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przywołania w uzasadnieniu decyzji konkretnych dowodów na poparcie stanowiska zajętego przez organ podatkowy w spornych kwestiach, a także zaniechanie podania w tym uzasadnieniu dlaczego odmówiono wiarygodności twierdzeniom i dowodom, z których wynikają wnioski przeciwne w odniesieniu do ustaleń przyjętych przez organ. Wskazała też na naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wymóg pochodzenia mienia z przychodu opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania dotyczy nie tylko strony postępowania, ale również tych osób, od których skarżąca to mienie uzyskała. W konkluzji powyższego pełnomocnik skarżącej wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2011 r. oraz na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak też o zasądzenie od Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2011 r. Sąd z urzędu zawiesił postępowanie w trybie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia wstępnego w sprawie o sygn. akt SK 18/09 uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od jego wyniku. Postanowieniem z dnia 9 września 2013 r. tutejszy Sąd podjął uprzednio zawieszone postępowanie. W dniu 6 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącej nadesłał pismo procesowe, w którym w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wniósł o uwzględnienie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga zasługiwała na uwzględnienia, jednakże z innych przyczyn, aniżeli w niej wskazane. Przedmiotem sporu była m.in. wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która w rozpatrywanej sprawie zadecydowała o rozkładzie ciężaru dowodu, a w konsekwencji o ustaleniach faktycznych i wymiarze podatku. Badając prawidłowość tejże wykładni należało przy tym z urzędu uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: 1) art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.: a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. 2) art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, 3) art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W punkcie II sentencji wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis wymieniony w części 1 punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika, że podstawowy zarzut, jaki należało zdaniem Trybunału Konstytucyjnego postawić regulacji kształtującej podatek od dochodów nieujawnionych, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału, przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego wypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi. Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie reguluje zagadnień związanych z czasowymi aspektami instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stąd uznano, że nie ma wpływu na stabilizację sytuacji prawnej podatnika. Wyjaśniono także, że podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. - z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. W dniu 27 sierpnia 2013 r. przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w wymienionym wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał przedmiotowego wyroku jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to, jak on byłby interpretowany. Rozpatrujący skargę Sąd z urzędu uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość - brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. MAJĄC POWYŻSZE NA UWADZE SĄD ORZEKŁ O UCHYLENIU DECYZJI ORGANÓW OBU INSTANCJI STOSUJĄC PRZEPISY ART. 135 I ART. 145 § 1 PKT 1 LIT. B) P.P.S.A. W ZW. Z ART. 240 § 1 PKT 8 O.P. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w trybie art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Orzeczenie w pkt II wyroku nastąpiło zgodnie z art. 152 p.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 p.p.s.a. DSz