I SA/Gd 1193/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za rok 2002 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 maja 2008 r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.451 (pięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. DYREKTOR URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ DECYZJĄ Z DNIA 14 MAJA 2008 R. USTALIŁ S. K. ZOBOWIĄZANIE W ZRYCZAŁTOWANYM PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH OD DOCHODÓW Z NIEUJAWNIONYCH ŹRÓDEŁ PRZYCHODÓW LUB NIEZNAJDUJĄCYCH POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH PRZYCHODÓW ZA ROK 2002 W KWOCIE 93.431,00 ZŁ. NIE ZGADZAJĄC SIĘ Z ROZSTRZYGNIĘCIEM ORGANU PODATKOWEGO PIERWSZEJ INSTANCJI S. K., DZIAŁAJĄC PRZEZ PEŁNOMOCNIKA, WNIÓSŁ ODWOŁANIE OD TEJ DECYZJI ZARZUCAJĄC JEJ NARUSZENIE PRAWA MATERIALNEGO TJ., ART. 20 UST. 1 I 3 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH Z DNIA 23 LIPCA 1991 R., NARUSZENIE ART. 7 UST. 1 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM Z 1972 R., NARUSZENIE ART. 189 W ZW. Z ART. 180 § 1 USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA. WNIÓSŁ O UCHYLENIE ZASKARŻONEJ DECYZJI W CAŁOŚCI I PRZEKAZANIE SPRAWY DO PONOWNEGO ROZPOZNANIA PRZEZ ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI. Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, nie znalazł podstaw do uznania argumentów strony. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej poprzez obniżenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2002 r. z kwoty 93.431,00 zł do kwoty 92.501,00 zł. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej S. K., skorzystał z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa proceduralnego, jak i materialnego, tj.: - art. 122 w związku z art. 210 § 4 i art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozpatrzenia przez organ drugiej instancji zarzutów skarżącego wynikających z odwołania od decyzji pierwszej instancji poprzez brak odniesienia się w decyzji z dnia 30 sierpnia 2010 r. do okoliczności dotyczących osiągania przez skarżącego dochodów w czasie wyjazdów studenckich do pracy w OHP na terenie byłej NRD oraz z tytułu sprzedaży komisowej; - art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 23 lipca 1991 r., w związku z zarzutem określonym w punkcie 3 poprzez przyjęcie, że przynajmniej część przychodów skarżącego i małżonki w okresie poprzedzającym okres kontroli przed 1 stycznia 2003 r. stanowiących podstawę ich stanu majątkowego i źródeł ich oszczędności w rozumieniu treści ww. przepisu, tj. jako opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania na podstawie ustawy o podatku dochodowym z dnia 16 grudnia 1972 r. (Dz. U. z roku 1983, poz. 43, nr 192 j.t.), nie może stanowić źródeł ich oszczędności według stanu na dzień 1 stycznia 2003 r., a zwłaszcza środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych w wysokości 89.129,45 zł (powyższe dotyczy dochodów uzyskanych: ze zbiorów truskawek na terenie Niemiec, z uprawy truskawek w Z., z upraw zbóż i truskawek w gospodarstwie rolnym w W., z pracy S. K. w ramach wyjazdów organizowanych przez Ochotniczy Hufiec Pracy na terenie byłej NRD, z tytułu zawierania przez stronę umów komisu, z tytułu sprzedaży towarów przywiezionych z zagranicy na targowiskach); naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że małżonkowie K. nie mogli posiadać w okresie sprzed 2001 roku dochodu ze sprzedaży truskawek i uprawy zbóż, jako podstawy ich zgromadzenia przed okresem objętym kontrolą, podczas gdy, jak wynika z dokumentów pisemnych (oświadczenie J. M.), a także zeznań stron dochody z tych źródeł miały miejsce także przez 2001 r.; - naruszenie art. 188 z zw. z 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie uwzględnienie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych polegających na przesłuchaniu [...] mających na celu wykazanie źródeł przychodów z lat poprzedzających postępowanie kontrolne, ich charakteru, co uniemożliwiło organowi ich ocenę pod kątem obowiązku opodatkowania czy ich zwolnienia na podstawie ustawy o podatku dochodowym z 16 grudnia 1972 r. (Dz. U. z 1983 r., nr 43, poz. 192, z późn. zm.); - naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym z 1972 r. poprzez przyjęcie, że dochody z dorywczej pracy za granicą i sprzedaży towarów handlowych, które uzyskiwał skarżący wraz z małżonką podlegały opodatkowaniu na zasadach jak działalność gospodarcza, podczas gdy stanowiły niestałe, periodyczne, dodatkowe źródło dochodu. Wskazując na powyższe naruszenia prawa materialnego i procesowego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2011 r., Sąd z urzędu zawiesił postępowanie w trybie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia wstępnego w sprawie o sygn. akt SK 18/09 uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od jego wyniku. Postanowieniem z dnia 9 września 2013 r. tutejszy Sąd podjął uprzednio zawieszone postępowanie. W dniu 8 października 2013 r. pełnomocnik skarżącego nadesłał pismo procesowe, w którym w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wniósł o uwzględnienie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga zasługiwała na uwzględnienia, jednakże z innych przyczyn, aniżeli w niej wskazane. Przedmiotem sporu była m.in. wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która w rozpatrywanej sprawie zadecydowała o rozkładzie ciężaru dowodu, a w konsekwencji o ustaleniach faktycznych i wymiarze podatku. Badając prawidłowość tejże wykładni należało przy tym z urzędu uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: 1. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.: a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, 2. art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, 3. art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W punkcie II sentencji wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis wymieniony w części 1 punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika, że podstawowy zarzut, jaki należało zdaniem Trybunału Konstytucyjnego postawić regulacji kształtującej podatek od dochodów nieujawnionych, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału, przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego wypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi. Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie reguluje zagadnień związanych z czasowymi aspektami instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stąd uznano, że nie ma wpływu na stabilizację sytuacji prawnej podatnika. Wyjaśniono także, że podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. - z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. W DNIU 27 SIERPNIA 2013 R. PRZEDMIOTOWY WYROK TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZOSTAŁ OPUBLIKOWANY W DZIENNIKU USTAW RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ (DZ. U. Z 2013 R. POZ. 985). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w wymienionym wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał przedmiotowego wyroku jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to, jak on byłby interpretowany. Rozpatrujący skargę Sąd z urzędu uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość - brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie-znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w trybie art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Orzeczenie w pkt II wyroku nastąpiło zgodnie z art. 152 p.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 p.p.s.a. DSz