I SA/Gd 1198/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 22 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 24 marca 2021 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), w skrócie "O.p.", art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 1387 ze zm.) w skrócie "u.p.d.o.f."; art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2 Konwencji z dnia 20 lipca 2006r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006r. Nr 250, poz. 1840); dalej Konwencja, po rozpatrzeniu odwołania M. A., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 marca 2021r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: Pismem z dnia 26 stycznia 2021r. M. A. zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wskazano, iż podatnik będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków morskich, eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tj. "A" Ltd. Decyzją z dnia 24 marca 2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wnioskodawcy ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy. Podatnik wniósł odwołanie, w którym zaskarżył ww. decyzję w całości i zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzją z dnia 22 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik będący polskim rezydentem podatkowym, uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Dalej organ II instancji wyjaśnił, że rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej w art. 14 ust. 3 Konwencji, ocenie podlega zgromadzony materiał dowodowy pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek, tj.: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sprawie poza sporem pozostaje kwestia uznania przesłanki wykonywania przez podatnika pracy najemnej na statku morskim, jakim jest statek [...], tankowiec o nr [...]. Ponadto, przesłanka odnosząca się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie budzi wątpliwości. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza stanowisko podatnika, że statek [...] jest eksploatowany transporcie międzynarodowym. Dokonując oceny przesłanki, związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą/faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostki morskie. Zdaniem organu odwoławczego, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że dokumenty złożone przez podatnika - załączone do wniosku z dnia 26 stycznia 2021 r. o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, przedłożone w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz postępowania odwoławczego, wykazują rozbieżności, co do podmiotu faktycznie eksploatującego statek [...], na pokładzie którego wnioskodawca wykonuje pracę najemną. W tych okolicznościach sprawy, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, również przedłożone - w toku postępowania odwoławczego nie wyjaśniają okoliczności, kto jest faktycznym/efektywnym podmiotem eksploatującym ww. statek. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom podatnika, nie można wywieść stwierdzenia, że "A" Ltd. jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu ww. statek w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1.art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 2.art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 3.art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu prawa europejskiego, poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na banderę statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią, tworząc tak zwaną "pułapkę interpretacyjną", która wynika z pułapki normatywnej; 4.art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez podmiot z siedzibą i faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 5.art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 6. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych, dotyczących między innymi przedsiębiorstwa umawiającego się państwa (art. 3 ust. 1 lit g) Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o swobodną interpretację przedłożonych przez skarżącego dokumentów, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 7.art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 8.art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Wielkiej Brytanii; 9.art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencje Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz.U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; 10.art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 11.art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego, 12.art. 4a u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uznanie, iż dla ustalenia jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować wpływ ma bandera statku; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1.art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji; 2.art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, 3.art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. W konsekwencji wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W rozpoznawanej sprawie podatnik wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Uzasadniając wniosek, skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Natomiast zdaniem organów podatkowych, w niniejszej sprawie nie można jednoznacznie stwierdzić, które przedsiębiorstwo eksploatuje statek, na którym skarżący będzie wykonywał pracę najemną. W związku w powyższym, w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej. Natomiast ustalenie, czy skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej oraz czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy, to w niniejszej sprawie kwestie wtórne, po ustaleniu, czy wskazana umowa międzynarodowa ma zastosowanie w sprawie. Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Wskazać również należy, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 - do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowane w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Natomiast w myśl powołanego we wniosku strony o ograniczenie poboru zaliczek art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Co do rozumienia pojęcia podmiotu eksploatującego statek wskazać należy na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 1/16, który Sąd orzekający w sprawie podziela. Wyrok powyższy wydany został wprawdzie na gruncie Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm., dalej: Konwencja), niemniej jednak treść jej art. 14 ust. 3 jest zbieżna z treścią art. 14 ust. 3 mającej zastosowanie w tej sprawie Konwencji z Wielką Brytanią, uwagi zatem zawarte w powyższym wyroku mają również znaczenie dla sprawy niniejszej. W powołanym wyroku NSA stwierdził, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. kodeks morski (Dz. U. z 2016 r., poz. 66) – dalej k.m., jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Zatem zawartego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku. Sąd zauważa również, że w żadnym miejscu Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie wskazuje, że dochód marynarza podlega opodatkowaniu tam, gdzie opodatkowaniu podlegają zyski przedsiębiorstwa. Jedyną determinantą opodatkowania przychodów marynarza jest miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, a nie miejsce opodatkowania zysków przedsiębiorstwa z eksploatacji statku. Pojęcie faktycznego zarządu nad statkiem odnosić należy zatem do jego charakteru korporacyjnego, a nie podatkowego. Prezentowany przez organ pogląd w praktyce nastręczałby szereg trudności w ustaleniu faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, jeśliby odnosić to pojęcie do podmiotu czerpiącego faktyczne zyski z żeglugi danym statkiem i odprowadzającego od niego podatki. W wielu przypadkach w roku podatkowym podatki od zysków z wykonywanej działalności są częściowo regulowane w państwie bandery statku, w państwie, gdzie sytuowany jest faktyczny zarząd (centrum decyzyjne) lub w państwie, na którego szelf kontynentalny, nawet czasowo, wpłynął statek. Przez wzgląd na powyższe, kreowanie przez organ takiej przesłanki (podatkowej), która określa miejsce efektywnego zarządu przedsiębiorstwa poprzez odesłanie do miejsca opodatkowania zysków z eksploatacji statku jest bezzasadne. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, decyzje organów obu instancji uznać należy za wadliwe, wyrażona bowiem w nich ocena dowodów, bez dokładnego wyjaśnienia przesłanek podjętych rozstrzygnięć, musi być uznana za dowolną. Należy odnotować, że organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty złożone przez podatnika, załączone do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, wykazują rozbieżności co do podmiotu faktycznie eksploatującego statek [...], na pokładzie, którego wnioskodawca wykonuje pracę najemną. I tak, wg wniosku, "Potwierdzenia zatrudnienia" i "Oświadczenia kapitana statku": podmiotem faktycznie eksploatującym statek [...] jest "A" Ltd UK, Wielka Brytania. Organ podniósł, że strona nie przedstawiła dokumentu upoważniającego wystawcę (kapitana statku) do składania ww. oświadczenia, a wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie oparł to twierdzenie. W zaświadczeniu tym określono granice umocowania kapitana statku co do wystawiania przez niego dokumentów w imieniu armatora poprzez zapis, że kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawiony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Taki zapis dowodzi zatem, że kapitan statku posiada jedynie uprawnienia do wydawania dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy, a nie do wydania dokumentów poświadczających sposób eksploatacji statku i wskazujących podmiot faktycznie eksploatujący statek w transporcie. Z kolei wg umowy nr [...] podmiot "A" Ltd UK został wskazany jako pracodawca; w "Załączniku "D"- powołanie na stanowisko (łącznie z informacjami o wynagrodzeniu) zawartego w imieniu właściciela (będącego pracodawcą) jako właściciela ww. statku wskazano: "B" Ltd z adresem na Wyspach Marshalla. Dokument ten został podpisany przez: "C" Limited Hamilton Bermuda (wyłącznie jako Agenci), "A" Ltd - jako właściwie upoważniony agent "B" Limited. W książeczce żeglarskiej skarżącego, jako armatora statku [...] wskazano podmiot "T...", co z uwagi na różne rozszerzenia tej nazwy, używane przez ww. podmioty, występujące między innymi w załączniku "D", nie rozstrzyga o tym, która z tych firm eksploatuje statek. Według organu, firmy posiadają siedziby prawne na terenie różnych krajów. Z dokumentów tych nie wynika więc, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem, a tym bardziej, że jest to podmiot brytyjski w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji. W tych okolicznościach sprawy, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, również przedłożone - w toku postępowania odwoławczego - dokumenty w postaci: świadectwa z dnia 14 września 2018r. firmy "D" - dotyczący dostawy przeciwporostowej powłoki wodnej od TBT dla statku [...] zgodnej z Konwencją IMO AFS - w którym firma "A" Ltd. figuruje jako odbiorca dostawy; specyfikacji technicznej z dnia 14 sierpnia 2018r. sporządzonej przez [...]- w którym firma "A" Ltd. figuruje jako właściciel i zarząd; świadectwa GMDSS z 1 listopada 2020r - które wskazuje na zawarcie przez "A" Ltd. umowy z "E" Ltd. dotyczącej utrzymania na lądzie wyposażenia GMDSS; raportu z kontroli pośredniej nr [...] z dnia 30 listopada 2020r., dotyczącego jednostki [...], w którym firma "A" Ltd. figuruje jako menadżer jednostki, właścicielem jednostki jest "E", a jednostka pływa pod banderą Wysp Marshalla, nie wyjaśniają okoliczności, kto jest faktycznym/efektywnym podmiotem eksploatującym ww. statek. Na podstawie powyższych dokumentów, zdaniem organu odwoławczego, nie można wywieść stwierdzenia, że "A" Ltd jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu ww. statek w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Zdaniem Sądu, wbrew temu co twierdzi organ, skarżący, jako inicjator postępowania, przedłożył dokumenty na potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym podmiotem eksploatującym statek, na którym był zatrudniony, jest podmiot mający siedzibę w Wielkiej Brytanii. Zasadnicze znaczenie, w ocenie Sądu, ma w tym względzie zaświadczenie kapitana statku, które organ bezpodstawnie zignorował, stwierdzające, że skarżący jest zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Wielkiej Brytanii. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę zapisów kodeksu morskiego stanowiącego w art. 54 § 1 ustawy z dnia 18 września 2001 r. kodeks morski (Dz.U. z 2016 r., poz. 66), że kapitan statku jest z mocy prawa przedstawicielem armatora. Kapitan sprawuje kierownictwo statku i wykonuje inne funkcje określone przepisami (art. 53 ww. ustawy). Zgodnie z art. 55 tej ustawy przysługuje mu wobec armatora prawo sprzeciwu odnośnie do składu i kwalifikacji zawodowych osób wpisywanych na listę załogi. Nie ma więc podstaw wymaganie przez organ przedstawienia dodatkowego dokumentu, z którego wynikałoby upoważnienie kapitana do składania oświadczeń w tym zakresie, skoro jest on z mocy prawa przedstawicielem armatora, w tym także wobec załogi statku. Zaświadczenie kapitana jest zatem wiarygodnym dowodem w sprawie. Skoro organ odwoławczy nie przedstawił kontrdowodu w tym zakresie, to twierdzenie, że nie można wywieść, kto jest efektywnym zarządcą statku eksploatującym ten statek we własnym imieniu w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody mimo jednoznacznej treści ww. zaświadczenia wystawionego przez uprawnionego do tego kapitana statku, nie było uzasadnione. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z zapisem art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Jeszcze raz podkreślić należy, że w dokumentach załączonych do wniosku skarżącego nie pojawiały się informacje mogące świadczyć o innej niż Wielka Brytania siedzibie przedsiębiorstwa. Rolą podatnika było jedynie uprawdopodobnienie spełnienia określonych przesłanek, w tym eksploatowania jednostki przez podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii i temu wymogowi sprostały przedstawione przez skarżącego dokumenty. W takiej sytuacji rolą organu było przeprowadzenie kontrdowodzenia, czego jednak nie uczynił, odmawiając bezpodstawnie mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez stronę, w tym zasadniczemu, w ocenie Sądu, dokumentowi w postaci zaświadczenia kapitana statku. Bezzasadnie tym samym organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Zdaniem Sądu, organy w sprawie naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania poprzez nieuprawnione zakwestionowanie złożonego przez kapitana statku oświadczenia. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426). Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania. Na gruncie omawianego przepisu zarówno niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak i nierozważnie wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Dokonana w rozpatrywanej sprawie ocena materiału dowodowego w szczególności oświadczenia kapitana statku nie była oceną dokonaną w zgodzie z art. 191 O.p. Organ nie wyjaśnił, na jakiej podstawie odmówił temu dokumentowi właściwej mocy dowodowej, nie wskazał przepisu, nie przedstawił przeciwdowodu który dyskredytowałby ww. oświadczenie. Zaskarżona decyzja została wydana więc z naruszeniem reguł zbierania kompletnego materiału dowodowego oraz oceny wszystkich zebranych dowodów, w szczególności nie poddanie wnikliwej ocenie złożonego przez skarżącego zaświadczenia wystawionego przez kapitana statku. W efekcie decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości zaoferowanego przez skarżącego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Przede wszystkim jednak pominięto nakaz wynikający z art. 22 § 2a O.p. dotyczący uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia przez podatnika okoliczności związanej z zarobkowaniem w Wielkiej Brytanii. Wymaga zaakcentowania, że w niniejszej sprawie wątpliwości odnośnie siedziby podmiotu eksploatującego statek nie wynikały z dokumentów przedłożonych przez skarżącego - te wskazywały Wielką Brytanię jako siedzibę podmiotu eksploatującego statek. Natomiast organ, bez należytej oceny materiału dowodowego, uznał, że w sprawie zachodzą wątpliwości, które przedsiębiorstwo eksploatuje statek i jaki reżim prawny należy zastosować, jednocześnie nie podejmując żadnych działań mających na celu wyjaśnienie tych wątpliwości, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji (art. 135 p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.