I SA/Gd 1200/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2013 r. na posiedzeniu niejawnym wniosku "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o wstrzymanie wykonania decyzji w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia postanawia odmówić wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia 27 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - dalej jako "Spółka", uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 marca 2012 r. określającą Spółce podatek od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie Spółka wniosła o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji, albowiem - jak wskazała - kolejna z rzędu kontrola podatkowa dokładnie w tym samym obszarze uniemożliwia normalne podjęcie przez nią prowadzenia działalności gospodarczej i grozi niebezpieczeństwem wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako "P.p.s.a.", po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków (...). Postanowienie, o którym mowa w § 3 i 4, sąd może wydać na posiedzeniu niejawnym (art. 61 § 5 P.p.s.a.). Wstrzymanie wykonania decyzji administracyjnej polega na wstrzymaniu skutków prawnych, które decyzja ta wywołuje, związanych z ustaleniem praw i obowiązków strony postępowania. Założenie to implikuje konieczność rozważenia w każdym przypadku, czy zaskarżony skargą akt, ze względu na charakter zawartego w nim rozstrzygnięcia, może podlegać wstrzymaniu. Poczynienie tego rodzaju uwagi jest uzasadnione na gruncie rozpatrywanej sprawy, albowiem skargą Spółki objęta została decyzja nie rozstrzygająca sprawy co do jej istoty - decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. Zarówno w doktrynie (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 122; T. Woś, H. Knysiak -Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, s. 295-296; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze, Kraków 2006, s. 160), jak i w orzecznictwie (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II OZ 3/11, LEX nr 953121) jednolicie przyjmuje się, że przedmiotem udzielenia ochrony tymczasowej mogą być jedynie takie akty lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Przez pojęcie wykonania aktu administracyjnego należy przy tym rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub doprowadzenie w trybie egzekucji do takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z rozstrzygnięciem zawartym w danym akcie. Nie każdy akt administracyjny kwalifikuje się do tak rozumianego wykonania, a co za tym idzie - nie każdy wymaga wykonania. Co do zasady nie nadają się do wykonania wszelkie orzeczenia kasacyjne, gdyż nie stanowią one aktów wywołujących skutki materialnoprawne. Jeżeli decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana wraz z rygorem natychmiastowej wykonalności albo też nie podlega ona wykonaniu z mocy prawa (jak w sprawie niniejszej), kasacyjny charakter rozstrzygnięcia oznacza, że na mocy ostatecznej decyzji administracyjnej nie zostają przyznane jakiekolwiek uprawnienia ani nie zostają nałożone jakiekolwiek obowiązki na adresata tego rodzaju decyzji. Obowiązek prawny, jaki jest związany z powyższym aktem, dotyczy jedynie organu administracji publicznej, a nie strony postępowania. Chodzi w tym przypadku o ukształtowanie decyzją kasacyjną toku postępowania w taki sposób, który powoduje, że zwrócona organowi pierwszej instancji sprawa administracyjna nakłada na ten organ obowiązek wydania ponownego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy (lub w inny sposób kończącego postępowanie). Taka sytuacja procesowa oznacza, że przy wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania" aktu administracyjnego wydanie decyzji kasacyjnej z zasady nie może prowadzić do powstania negatywnych następstw dla strony w postaci zajścia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, do których nawiązuje art. 61 § 3 P.p.s.a. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie i zarazem przedmiotem wniosku o wstrzymanie wykonania jest właśnie decyzja kasacyjna, w której Dyrektor Izby Skarbowej, w związku z zaistnieniem okoliczności wymienionych w art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. A zatem, zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie posiada wyżej opisanej cechy wykonalności. Jej istotą jest bowiem uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Nie rodzi dla stron żadnych praw ani obowiązków określonych prawem materialnym, nie może zatem skutkować powstaniem okoliczności określonych w art. 61 § 3 P.p.s.a. Na skutek rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego zostaje wyeliminowana decyzja organu pierwszej instancji, zaś sprawa podlega ponownemu rozpatrzeniu przez tenże organ. Dopiero ostateczna decyzja wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r. może ewentualnie wywołać niekorzystne skutki opisywane przez stronę skarżącą w uzasadnieniu rozpoznawanego wniosku. Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 61 § 3 i 5 P.p.s.a., postanowił jak w sentencji.