I SA/Gd 1201/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 października 2017 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku oddala skargę. W dniu 21 lutego 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek pana T. D. o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż w bieżącym roku podatkowym pan T. D. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków morskich, eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze tj. A PTE LTD. W uzasadnieniu niniejszego wniosku podkreślono jego zasadność, z uwagi na możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", co zdaniem podatnika spowoduje zwrot wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Do niniejszego pisma dołączono kserokopie następujących dokumentów: • książeczki żeglarskiej nr [...]; • dokument obcojęzyczny "Safety Managemnet Certificate"; • pismo sygnowane przez kapitana statku [...] (IMO [...]); • dokument obcojęzyczny "Seafarer Employment Agreement" wystawiony w dniu 6 lutego 2017 r.. Na żądanie organu pełnomocnik strony dołączył następujące dokumenty: 1) tłumaczenie przysięgłe na język polski "Umowy o pracę marynarza"; 2) dwujęzyczny dokument "Potwierdzenie zatrudnienia" z dnia 10 marca 2017 roku; 3) tłumaczenie przysięgłe na język polski "Certyfikatu Zarządzania Bezpieczeństwem"; 4) tłumaczenie przysięgłe na język polski "Zagranicznych warunków zatrudnienia"; 5) kserokopię stron 1, 26-31 oraz 48 książeczki żeglarskiej nr [...]; 6) interpretację ogólną Ministra Rozwoju i Finansów Nr DD10.8201.1.2016.GOJ z dnia 31 października 2016 r. Ponadto w celu uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego postanowieniem z dnia 14 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił z urzędu włączyć do akt niniejszej sprawy następujące dokumenty: 1) notatkę służbową: tłumaczenie informacji z serwisu guidemesingapore.com; 2) wydruk ze strony https://www.guidemesingapore.com/taxation/personal-tax/singapore-personal-tax-guide; 3) wydruk ze strony[...] w zakresie informacji o statku [...] i jego aktualnej pozycji; 4) wydruk ze strony [...] w zakresie informacji o statku [...], 5) wydruk ze strony www.A.com/about.html w zakresie informacji o przedsiębiorstwie A Pte Ltd.. W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 marca 2017 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku, z uwagi na fakt, iż pan T. D. nie uprawdopodobnił wszystkich niezbędnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć łącznie, by takie ograniczenie było możliwe. Odwołanie od powyższej decyzji nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia 28 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza, że rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej w art. 15 ust. 3 Konwencji Polsko Singapurskiej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, należało dokonać pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek tj.: 1. wykonywania pracy na statku morskim, 2. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym międzynarodowym, 3. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie. Na podstawie analizy przedstawionych dowodów ustalono, iż w ramach zawartej w dniu 6 lutego 2017 r. umowy o pracę, pan T. D. został zatrudniony przez pracodawcę B Pte Ltd z siedzibą w Singapurze do pracy na statku o nazwie [...], którego podmiotem zarządzającym jest A Offshpre Singapore. Ponadto w oparciu o "Potwierdzenie zatrudnienia" wystawione w dniu 10 marca 2017 r. ustalono, iż pan T. D. jest zatrudniony na pokładzie jednostki [...] eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez A Pte Ltd z efektywnym zarządem w Singapurze. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w piśmie sygnowanym przez kapitana statku [...] (obecnie [...]), z którego wynika, iż niniejsza jednostka morska eksploatowana jest w transporcie międzynarodowym przez podmiot A z faktycznym zarządem w Singapurze. Z przedłożonej do akt niniejszej sprawy książeczki żeglarskiej nr [...] wynika, iż pan T. D. wykonywał prace zlecone na pokładzie w/wym. jednostki morskiej w okresie (między innymi) od 7 grudnia 2016 r. do 19 stycznia 2017 r.. Dokonując oceny kwestii związanych z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że Konwencja jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym stwierdza, iż dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajdujecie faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostki morskie. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający czy też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi a jedynie z umowy najmu. Reasumując powyższe, organ wskazał, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 jt. ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Natomiast z informacji zawartych w przedłożonej do akt niniejszej sprawy książeczki żeglarskiej nr [...] pana T. D. wynika, iż armatorem w/wym. jednostki morskiej jest podmiot o nazwie C. Ponadto w oparciu o wydruk ze strony internetowej https://www.vesselfinder.com/pl/vessels/-[...] ustalono, iż statek [...] pływa pod banderą Gibraltaru. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie dała podstaw do jednoznacznego ustalenia, który z w/wym. podmiotów będzie czerpał korzyści (zyski) z eksploatacji statku [...]. W związku z tym przyjąć należy, iż w tym konkretnym przypadku w żaden sposób nie można wywieść, która z zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miała zastosowanie. A zatem jak zasadnie stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanej w dniu 30 marca 2017 r. decyzji, przesłanka dotycząca eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktyczną siedzibą w Singapurze nie została uprawdopodobniona. Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie pozwala na stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie uregulowania zawarte w umowie podpisanej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokole do tej umowy. W ocenie organu odwoławczego, spełnienie natomiast dwóch pozostałych przesłanek tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego oraz (odmiennie niż w decyzji organu pierwszej instancji) eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie dają podstaw do zastosowania omawianego powyżej zwolnienia, o którym mowa w treści art. 15 ust. 3 Konwencji. Ponadto organ odwoławczy wskazuje, że dołączona do akt niniejszej sprawy Interpretacja Ogólna Ministra Rozwoju i Finansów Nr DD10.8201.1.2016.GOJ z dnia 31 października 2016 r. odnosi się do sytuacji, gdy marynarz wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego przez podmiot z siedzibą w Państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania a umowa ta przewiduje unikanie podwójnego opodatkowania poprzez metodę proporcjonalnego zaliczenia podatku. Tymczasem w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe ustalenie, która umowa międzynarodowa ma faktycznie zastosowanie. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika w dniu 21 lipca 2017 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Pełnomocnik strony zaskarżonej decyzji zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 2. postanowień Umowy z dnia 4 listopada 2012 roku zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu praz protokołu do tej Umowy (Dz. U. z 2014 roku, poz. 443 ze zm.) (dalej: "Umowa"), tj. art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. a), poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywana pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; 3. art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, pomimo przedłożenia przez skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi licznych dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność; 4. art. II lit. f) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce powinny być stosowane wprost; 5. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 6. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania kluczowej dla sprawy przesłanki, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 7. rażące naruszenie art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: • nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, • poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, • niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, • dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, • przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. W związku z tak postawionymi zarzutami pełnomocnik strony wniósł o: I. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz II. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a.. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2017 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 Umowy Między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r. poz. 443 z późn. zm.), bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl art. 22 ust. 1 wymienionej powyżej umowy w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze; b) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy dochód uzyskany przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód. Zasada ta, znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl jego postanowień, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska, nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to, możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27 g tej ustawy przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją. Natomiast stosownie do treści art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. W świetle powołanego powyżej przepisu prawa, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy ww. Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Zatem w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 tej Konwencji podatnik uprawdopodobnił: - wykonywania pracy na statku morskim, - wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, - wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie. Dokonując oceny kwestii związanych z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zaznaczył, że Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym stwierdzić należy, iż dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostki morskie. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający czy też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi a jedynie z umowy najmu. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 jt. ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Natomiast z informacji zawartych w przedłożonej do akt niniejszej sprawy książeczki żeglarskiej nr [...] pana T. D. wynika, iż armatorem w/wym. jednostki morskiej jest podmiot o nazwie C. Ponadto w oparciu o wydruk ze strony internetowej https://www.vesselfinder.com/pl/vessels/-[...] ustalono, iż statek [...] pływa pod banderą Gibraltaru. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie dała podstaw do jednoznacznego ustalenia, który z w/wym. podmiotów będzie czerpał korzyści (zyski) z eksploatacji statku [...]. W związku z tym przyjąć należy, iż w tym konkretnym przypadku w żaden sposób nie można wywieść, która z zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miała zastosowanie. A zatem, w ocenie Sądu zasadnie wywiedziono, że przesłanka dotycząca eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktyczną siedziba w Singapurze nie została uprawdopodobniona. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie pozwolił na stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie uregulowania zawarte umowie podpisanej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokole do tej umowy. Spełnienie natomiast pozostałych dwóch przesłanek tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego oraz eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie dają podstaw do zastosowania omawianego powyżej zwolnienia, o którym mowa w treści art. 15 ust. 3 Konwencji. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p.. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę. DSz