I SA/Gd 1202/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku oddala skargę. Pismem z dnia 15 lutego 2017 r. M.R. - reprezentowany przez pełnomocnika wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku, w pełnym zakresie. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w roku 2017 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A". Statki, na których podatnik będzie wykonywał pracę będą podnosiły banderę Wysp Bahama. Dodał też, że niniejszy wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. Wyjaśnił, że w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899) wraz z Protokołem między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., obowiązującym od stycznia 2014 roku. W opinii wnioskodawcy wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce, wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.) oraz na pokładzie statków podnoszących inne zagraniczne bandery będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce (z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii), ale do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie stosowana niekorzystna metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 marca 2017 r., odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z przedłożonych przez skarżącego dokumentów wynika, iż statek, na którym będzie w 2017 roku wykonywał pracę, jest statkiem badawczym, który w ogóle nie był wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Oznacza to, że nie zostały uprawdopodobnione przesłanki zawarte w art. 14 ust. 3 Konwencji, co uniemożliwia zastosowanie ulgi, o której mowa w art. 22 § 2a O.p.. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w dniu 19 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy nie będących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Podkreślono, że taki pogląd odpowiada zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji (w brzmieniu nadanym Protokołem). Skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza powołanego przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej miałby on wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii. Dodatkowo zwrócono uwagę, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek R., na którym pływa M.R. podnosi banderę Wysp Bahama. Powyższe świadczy o tym, że dochód podatnika nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył również, że nawet w przypadku uznania, że do dochodu uzyskiwanego przez podatnika mogłyby mieć zastosowanie przepisy Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, to podatnik w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji strona uprawdopodobniła, że: 1. wykonuje pracę najemną na statku morskim; 2. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; 3. podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Z akt sprawy wynikało, że M.R. jest zatrudniony na statku R. Na podstawie ogólnodostępnych danych z sieci internet - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, że statek R. kwalifikowany jest jako Seismographic Research Ship/statek sejsmiczny/badawczy. Zatem przedmiotowa jednostka przeznaczona jest do badań sejsmograficznych a nie transportu międzynarodowego (pomimo przemieszczania się jednostki). W świetle powyższego stwierdzono, że statek ten nie jest wykorzystywany do transportu zaopatrzenia lub personelu do lub z miejsca albo pomiędzy dwoma miejscami gdzie prowadzona jest działalność w morskiej strefie przybrzeżnej lub w związku z pracą najemną wykonywaną na pokładzie holowników bądź innych statków eksploatowanych w sposób pomocniczy w stosunku do tej działalności. Zwrócono też uwagę, że w rozpoznawanej sprawie wbrew twierdzeniom strony zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie wskazuje, iż zarząd operacyjny w/w statku znajduje się w Norwegii i jest sprawowany przez "A" z siedzibą w Norwegii. Jedynie - co bezspornie wynika z przedstawionego zaświadczenia z dnia 28 listopada 2016 r. wystawionego przez Kapitana w/w statku wynika, że statek R. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot "A" z faktycznym zarządem w Norwegii. Strona nie przedstawiła natomiast dokumentu upoważniającego wystawcę do składania oświadczenia, a wystawca potwierdzenia nie wskazał, na jakiej podstawie oparł wskazane twierdzenia. Także wskazano, że statek R. pływa pod banderą Wysp Bahama, a nie pod banderą norweską, co może wskazywać, że zyski z tytułu jego eksploatacji nie są osiągane przez "A". W decyzji wyrażony został też pogląd, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej jest uzależniona od zapłaty podatku za granicą, co także uniemożliwia uwzględnienie wniosku z art. 22 § 2a O.p.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracji w Gdańsku M.R. wniósł o: 1. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz 2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Decyzji skarżący zarzucił: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: • naruszenie przepisu art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej; • postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) (dalej jako "Konwencja"), tj. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit b) i d), poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; • art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi okoliczność, iż statek R., na którym pracę wykonuje podatnik nie wykonuje transportu międzynarodowego; • postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit b) i d) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek, na którym podatnik wykonuje pracę i czy statek ten wykonuje transport międzynarodowy; • art. 3 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; • naruszenie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii tj. art. 3 g) poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik wykonuje pracę nie wykonuje transportu międzynarodowego; • naruszenie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; • art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności, iż wpłacane przez niego zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; • rażące naruszenie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; • rażące naruszenie art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Norwegii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; • art. 27 g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie. 2) Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: • rażące naruszenie art. 127 O.p., poprzez działanie organu podatkowego drugiej instancji niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, tj. wydanie rozstrzygnięcia tylko na podstawie argumentów przedstawionych przez organ niższego stopnia, a nie poprzez ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, co sprowadza całe przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze jedynie do iluzorycznej kontroli zaskarżonej decyzji; • art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez twierdzenie, że niemożliwe jest ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do skarżącego; • art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu; - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego; - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Skarżący uzasadnił wniosek o ulgę twierdząc, że do dochodu uzyskiwanego przez niego mogłyby mieć zastosowanie przepisy Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. Oznacza to, że w pierwszej kolejności ustalenia wymaga, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że: 1. wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3. podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Z akt sprawy wynika, że M.R. jest zatrudniony na statku R. Przedmiotowa jednostka przeznaczona jest do badań sejsmograficznych a nie transportu międzynarodowego (pomimo przemieszczania się jednostki). W świetle powyższego, stwierdzić należy, że statek ten nie jest wykorzystywany do transportu zaopatrzenia lub personelu do lub z miejsca albo pomiędzy dwoma miejscami gdzie prowadzona jest działalność w morskiej strefie przybrzeżnej lub w związku z pracą najemną wykonywaną na pokładzie holowników bądź innych statków eksploatowanych w sposób pomocniczy w stosunku do tej działalności. Dokonując powyższej oceny Sąd potwierdza aktualność dotychczasowego orzecznictwa wyrażonego w wielu wyrokach np. I SA/Gd 1685/15, I SA/Gd 84/16, I SA/Gd 1623/15. Sąd zwraca uwagę, że w analogicznym stanie faktycznym Sąd oceniał także uprawnienie skarżącego do wnioskowanej ulgi z tytułu dochodów za 2016 rok i w wyroku z 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt 101/17 skargę oddalił. Choć obecnie w orzecznictwie przyjmuje się, że dla oceny siedziby podmiotu eksploatującego statek bez znaczenia jest bandera, pod którą pływa, to jednak stan kontrolowanej sprawy i tak nie zmienia oceny, że nie została spełniona przesłanka opisana w art. 14 ust. 3 Konwencji co do przeznaczenia statku, na którym skarżący jest marynarzem. Na koniec należy przypomnieć, że zgodnie z zapisem art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) organ podatkowy na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Z powyższego przepisu wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Skoro skarżący powyższe uprawnienia wywiódł z przepisów Konwencji, które jego zdaniem będą mieć zastosowanie do jego przychodów w 2017 roku, a okoliczności tej nie uprawdopodobnił, należy podzielić wątpliwości organów podatkowych co do zasad opodatkowania skarżącego w 2017 roku. W tej sytuacji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły stan sprawy. Oznacza to, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 22 § 2a O.p.. Zdaniem Sądu bez wpływu na powyższe pozostają rozważania w niej zawarte a dotyczące m.in. zasad zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. Sąd wskazuje ponadto, że w sprawie nie doszło do naruszenia opisanych w skardze przepisów Konstytucji RP i umowy międzynarodowej. Nie zostały także podzielone zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej, albowiem organy podatkowe obu instancji działały zgodnie z prawem i na podstawie obowiązujących przepisów, dokładając należytej staranności w prowadzonym postępowaniu. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił. DSz