I SA/Gd 1208/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. B. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 14 maja 2002 r. Nr [...] [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od sierpnia 1999 r. do kwietnia 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 361,70 (trzysta sześćdziesiąt jeden 70/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1208/02 U z a s a d n i e n i e Kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 1999 r. i 2000 r., przeprowadzona w dniach 11 i 12 stycznia 2001 r. u T. B. prowadzącego Firmę Handlową "A" w D., wykazała nieprawidłowości polegające na naruszeniu przepisów § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.) – w odniesieniu do roku 1999 oraz § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) – w odniesieniu do roku 2000. Stwierdzono mianowicie, że zakupiony przez podatnika w poszczególnych miesiącach 1999 r. i 2000 r. olej opałowy został zużyty do napędu ciągników rolniczych i kombajnu zbożowego wykorzystywanych dla potrzeb wykonywanej działalności gospodarczej. Ustalenia poczynione podczas kontroli legły u podstaw decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 7 czerwca 2001 r., określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1999 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2000 r., zaległość podatkową w tych tytułach podatkowych oraz wysokość odsetek za zwłokę. Pismem z dnia 17 czerwca 2001 r. podatnik złożył odwołanie od tych decyzji, zarzucając im błędną interpretację faktów i zdarzeń mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz nie ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Izba Skarbowa, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, decyzją z dnia 14 maja 2002 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku akcyzowego za sierpień 1999 r. oraz w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za wrzesień i październik 1999 r. i orzekła w tym zakresie. Natomiast w pozostałym zakresie Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, przy czym zgodnie z ust. 4 Minister Finansów określi w drodze rozporządzenia przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na mocy delegacji zawartej art. 35 ust. 4 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz w § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego postanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające oleje opałowe sprzedawane w kraju zabarwione na czerwono, dla celów innych niż opałowe. Przy czym zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 2 rozporządzenia z 16 grudnia 1998 r. oraz § 5 ust. 2 rozporządzenia z 15 grudnia 1999 r. obowiązek podatkowy dla tych podatników powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia olejów, przy zastosowaniu stawek takich jak dla olejów napędowych (stawka podatku akcyzowego uzależniona jest od stopnia zawartości siarki w oleju napędowym). Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że podatnik w okresie objętym kontrolą dokonał zakupu oleju opałowego sprzedawanego w kraju, który został zużyty na cele inne niż opałowe, a mianowicie do napędu ciągników rolniczych i kombajnu zbożowego. Wobec czego zużycie tego oleju opałowego w poszczególnych miesiącach 1999 r. i 2000 r. zostało opodatkowane przy zastosowaniu odpowiednich stawek podatku akcyzowego dla olejów napędowych, uzależnionych od stopnia zawartości siarki. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego T. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, wskazując na naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. i 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, które zostały wydane bez upoważnienia ustawowego oraz naruszenie art. 84 i 217 Konstytucji RP. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Jako materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe powołały przepis § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.) w odniesieniu do poszczególnych miesięcy roku 1999 oraz przepis § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) w odniesieniu do poszczególnych miesięcy roku 2000. Z unormowania zawartego w tych przepisach wynika, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy na cele inne niż opałowe, przy czym obowiązek podatkowy tych osób powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia tych olejów na cele inne niż opałowe. Określenie przez Ministra Finansów przypadków gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent czy importer wyrobów akcyzowych oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego formalnie wynikało z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązującym w chwili wydania rozporządzeń przez Ministra Finansów. Zdaniem Sądu w zakresie powyższego stanu prawnego zgodzić należy się ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2001 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 201/01, iż upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy VAT przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., tj. z dniem 17 października 1997 r. (również: wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r. w sprawie SA/Sz 2073/99). Zgodnie z dyspozycją art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Zasada powyższa znalazła również wyraz w unormowaniu zawartym w art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej. Konstytucyjność art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej uznał Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu z dnia 9 listopada 1999 r. Nr K 28/98 (Dz.U. Nr 92, poz. 1062). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy VAT od dnia 17 października 1997 r. utraciło byt prawny wobec ustalonej konstytutywnie bezwzględnej wyłączności ustawy dla unormowań elementów stosunku podatkowego. Wskazane przez organy podatkowe rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. oraz z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego nie mogą zatem stanowić podstawy do nałożenia obowiązku podatkowego na stronę skarżącą. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.