I SA/Gd 1208/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie asesor WSA Irena Wesołowska, sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i M. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. I SA/Gd 1208/03 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 24 kwietnia 2003 r. Drugi Urząd Skarbowy, kierując się m. in. art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm. w skrócie u.p.d.f. ) oraz art. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 74/ 98, poz. 471) określił stronie skarżącej J.J. i M.J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu wskazano, że w złożonym przez podatników zeznaniu podatkowym dokonali oni odliczenia od dochodu ulgi budowlanej we wskazanej w uzasadnieniu kwocie. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97, w którym zakwestionowano pozbawienie praw nabytych przez podatników, którzy rozpoczęli inwestycję przed zmianą stanu prawnego, ustawodawca kolejną ustawą nowelizacyjną z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowieniami zawartymi w art. 2 pkt 3 niejako "przywrócił" podatnikom, którzy nabyli w latach 1992-1996 prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b, e oraz f, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., dotychczasowe uprawnienia, tzn. prawo do odliczenia tych wydatków od dochodu, a nie od podatku. Tym samym osoby, które rozpoczęły inwestycje związane z budownictwem mieszkaniowym przed dniem 1 stycznia 1997 r., w zależności od rodzaju podjętej i kontynuowanej po ww. dacie inwestycji, bądź uzyskały prawo do odliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków od podatku, bądź też zachowały prawo do odliczenia tych wydatków od dochodu na tzw. "starych zasadach" – ale tylko w przypadku budowy domu mieszkalnego, nadbudowy lub rozbudowy budynku na cele mieszkalne, adaptacji strychu lub innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykańczania mieszkania w nowobudowanym domu do dnia jego zasiedlenia. Mając na uwadze, że poniesione przez podatników w ww. roku podatkowym wydatki inwestycyjne stanowiły faktycznie wpłaty wkładu budowlanego do [...] w G., organ podatkowy I instancji uznał, że podatnikom na podstawie art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.f. przysługiwało prawo ich odliczenia od podatku, a nie od dochodu. W odwołaniu pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 2 pkt 3 i art. 4 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. w skrócie O.p.). W ocenie pełnomocnika charakter poniesionych przez podatników wydatków inwestycyjnych uprawniał ich do skorzystania z dużej ulgi budowlanej, stanowiły one bowiem niewątpliwie wydatki na budowę budynku mieszkalnego. Wkład budowlany J.J. do spółdzielni mieszkaniowej to niewielki ułamek faktycznie poniesionych wydatków. Pozostałe wydatki nie mogły więc stanowić wkładu budowlanego, lecz były wydatkami na budowę budynku mieszkalnego samodzielnie budowanego sposobem gospodarczym przez podatników. Pełnomocnik podkreślił, że ustawodawca podatkowy przy ustalaniu ulgi podatkowej z tytułu ponoszenia wydatków na budowę budynku mieszkalnego nie postawił budującemu podatnikowi warunku, co do wyłącznie samodzielnego prowadzenia tej budowy. Tym samym dopuścił on więc korzystanie z przedmiotowej ulgi również w sytuacji ponoszenia wydatków na budowę budynku mieszkalnego prowadzoną samodzielnie przez podatnika przy pomocy spółdzielni mieszkaniowej. Potwierdzenie okoliczności, że poniesione przez podatników wydatki były przeznaczone na realizację ich osobistych celów mieszkaniowych dostarczyły z kolei przedłożone w postępowaniu dokumentujące je faktury VAT, wystawione nie na spółdzielnię lecz na podatnika, a także zeznania udzielone przez byłego prezesa zarządu spółdzielni - M. K., w których oświadczyła ona m.in., że członkowie spółdzielni w dużej mierze sami realizowali budowę w ramach swoich możliwości finansowych tj. sami kupowali materiały i sami ponosili wydatki na budowę swoich domów. Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, że bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje, że nieruchomość na której prowadzona była budowa stanowiła własność spółdzielni, ponieważ po pierwsze, żaden przepis nie uzależnia prawa do skorzystania z tzw. dużej ulgi budowlanej od uprzedniego nabycia gruntu pod inwestycję, a po drugie na spółdzielni ciążyło zobowiązanie do przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości po osiągnięciu określonego etapu robót budowlanych. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2003 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. Izba skarbowa, utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, jako zgodną z prawem. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko Urzędu Skarbowego, że zgodnie z tezą ww. orzeczenia TK oraz treścią art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie wydatków mieszkaniowych od dochodu zostało ograniczone tylko do niektórych kategorii tych wydatków, nieobejmując jednocześnie m.in. wydatków na wkład budowlany czy wkład mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Izba Skarbowa podkreśliła, że zgodnie z linią orzecznictwa NSA (m.in. wyrok NSA z dnia 26 listopada 1997 r., sygn. akt SA/Sz 1943/96 oraz wyrok NSA z dnia 24 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Sz 838/98, wyrok NSA z dnia 12 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 648/00) prawo do dokonania odliczeń związanych z wydatkami mieszkaniowymi od dochodu przysługuje jedynie takim podatnikom, którzy spełniają warunki umożliwiające prowadzenie im budowy tj. posiadają tytuł prawny do gruntu oraz pozwolenie na budowę. Do dnia 29 grudnia 2000 r. prawo do gruntu na którym prowadzona była budowa posiadała natomiast [...]w G. Do przeniesienia własności nieruchomości na podatników w drodze aktu notarialnego doszło bowiem właśnie w dniu 29 grudnia 2000 r. Tym samym we wcześniejszym czasie J. i M.J. nie mogli wykazać się prawem do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, a w konsekwencji ponoszonych przez nich wydatków nie można było sklasyfikować jako podlegających odliczeniu od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik J. i M. J. wniósł o uchylenie decyzji organu I jak i II instancji podtrzymując w całości zarzuty przedstawione uprzednio w odwołaniu, jak i wspierającą je argumentację. Pełnomocnik wskazał dodatkowo, że błędna ocena roli spółdzielni w objętej sprawą inwestycji budowlanej wynikała również z okoliczności, że zapis zawarty w § 2 przenoszącego własność nieruchomości aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2000 r., pozostaje niezgodny ze stanem faktycznym, ponieważ spółdzielnia prowadziła działalność na podstawie art. 204 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo Spółdzielcze (Dz.U. 1995 Nr 54, poz. 288 z późn. zm.), to znaczy udzielała pomocy J.J. w budowie przez nią domu mieszkalnego, a nie wznosiła budynku ze środków spółdzielni, czyli wszystkich jej członków. Odnosząc się do nieprawidłowości postępowania dowodowego, pełnomocnik podkreślił, że organ odwoławczy nie odniósł się do zasadniczych tez wynikających z zeznań byłego prezesa zarządu spółdzielni, dla uzasadnienia decyzji posłużył się tendencyjnie wybranymi i zestawionymi fragmentami postanowień statutu spółdzielni oraz zaniechał przeprowadzenia dodatkowych dowodów w celu wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy przenoszącym własność aktem notarialnym a pozostałymi dowodami zebranymi w przedmiotowej sprawie, w tym w szczególności z rachunkami dokumentującymi poniesione przez podatników wydatki oraz zeznaniami M.K.. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Poczynając od dnia 1 stycznia 1997 r. w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 646 ze zm. – w skrócie u.p.d.f. ) nastąpiła kolejna zmiana zasad związanych z odliczeniem szeroko rozumianych wydatków mieszkaniowych. Zgodnie z art. 27 a ust. 1 u.p.d.f. ww. wydatki mieszkaniowe wyliczone w tym przepisie podlegały odliczeniu od podatku podczas gdy uprzednio podlegały odliczeniu od dochodu. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26 / 97 opubl. w OTK nr 5-6 / 1997, poz. 64, w którym zakwestionowano pozbawienie praw nabytych przez tych podatników, którzy rozpoczęli inwestycję przed zmianą stanu prawnego, ustawodawca kolejną ustawą nowelizacyjną z dnia 8 maja 1998 r., w art. 2 ust. 3 ( ustawa z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 74/ 98, poz. 471), przywrócił podatnikom, którzy nabyli w latach 1992 – 1996 prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt. 5, ale wyłącznie w zakresie lit. b/, e/, f/ - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. – dotychczasowe uprawnienia, tzn. prawo do odliczenia tych wydatków od dochodu a nie od podatku, poprzez dodanie po ust. 4 art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. – ust. 4a i 4b. Na podstawie ww. unormowania, odliczeniu od dochodu podlegają wyłącznie wydatki podatników: I. na budowę budynku mieszkalnego - pkt.5 lit. b/ ; II. na nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkaniowe – pkt. 5 lit. e/; III. na przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym – pkt. 5 lit. f / pod warunkiem, że prawo to nabyli przed dniem 1 stycznia 1997 r. W niniejszej sprawie kwestia sporna sprowadza się do ustalenia czy wydatki strony skarżącej są wydatkami w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt. 5 lit. b/, czyli jak twierdzi pełnomocnik skarżących, są to wydatki przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego, czy też, jak twierdzą organy podatkowe są to wydatki o jakich mowa była w art. 26 ust. 1 pkt. 5 lit. c/, tj. wydatki przeznaczone na wkład budowlany, a więc nie objęte - z woli ustawodawcy – ustawą nowelizacyjną z dnia 8 maja 1998 r. Zdaniem Sądu ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na stwierdzenie, że w latach 1997 – 2000 poniesione przez stronę skarżącą wydatki poniesione zostały na wkład budowlany; wydatki te stanowiły bowiem kontynuację procesu rozpoczętego przez dniem 1 stycznia 1997r.. a budowa prowadzona była w ramach członkostwa w [...] w G. Podkreślić należy, że członkostwo skarżącej w spółdzielni mieszkaniowej w latach 1997 – 2000 jest poza sporem. Z umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 29 grudnia 2000r. w formie aktu notarialnego i oświadczenia złożonego przez strony umowy wynika, iż [...] wybudowała dom mieszkalny jednorodzinny ( w stanie surowym ) z wkładu wniesionego przez członka tej spółdzielni tj. skarżącą J. J. Jak wynika z zeznań świadka M.K. ( były prezes [...]) wnoszone przez członków spółdzielni wpłaty powiększały wysokość wkładu budowlanego i rejestrowane były na karcie kontowej każdego członka spółdzielni odrębnie zaś obowiązek uiszczania tego wkładu wynikał zarówno z umowy pomiędzy członkiem spółdzielni a spółdzielnią jak i ze statutu i uchwał walnego zgromadzenia spółdzielni; przeznaczone były na obsługę geodezyjną budowy i dokumentację związaną z procesem inwestycyjnym. Dokonywane przez skarżącą wpłaty zakwalifikować należy jako wkład budowlany, zgodnie z art. 208 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982r. – Prawo spółdzielcze ( Dz. U. Nr 54/95, poz. 288 ze zm. ); potwierdzają to złożone przez stronę w toku postępowania podatkowego zaświadczenia wydane przez spółdzielnię mieszkaniową. Tym samym ustalony w sprawie stan faktyczny oraz stan prawny - w tym dyspozycję art. 26 ust. 1 pkt. 5 pdf w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 18 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 74, poz. 471) - należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych zaprezentowanym w tej sprawie. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 30 maja 2001r. w sprawie I SA/Gd 2833/98 ( opubl. LEX 53893 ), iż brak jest podstaw do przyjęcia, że ulga z tytułu wkładu budowlanego realizowana przez podatnika w roku 1997 ( i nast. ) przekształciła się w ulgę z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego z tego powodu, że w odniesieniu do wydatków na ten cel nastąpiła korzystna zmiana stanu prawnego związana z zasadami odliczeń ( również wyrok NSA z dnia 10 listopada 2001r. w sprawie I SA/Gd 1745/00, wyrok w sprawie I SA/Gd 1060/99 z dnia 11 października 2001r.). W wyroku NSA w sprawie I SA/Gd 648/01 z dnia 1 września 2004r. podkreślono, że budowa budynku mieszkalnego wymaga przynajmniej dysponowania prawem do gruntu, sama zaś budowa prowadzona może być w ramach wykonawstwa własnego podatnika lub zlecenia wyspecjalizowanej firmie, albo zawarcia umowy z firmą budującą budynki mieszkalne w celu ich sprzedaży. W tej sprawie poza sporem jest, iż strona nie była inwestorem indywidualnym, prowadzącym budowę domu mieszkalnego. Z materiału dowodowego wynika, że wszelkie roboty budowlane prowadzone były w ramach i pod nadzorem spółdzielni mieszkaniowej. Okolicznością niesporną jest, iż inwestorem posiadającym zezwolenie na budowę i właścicielem nieruchomości była spółdzielnia mieszkaniowa a nie strona. Potwierdza to zarówno treść aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2000r. jak i umowa z dnia 27 marca 1990r. o cesji prawa do budowy domu, zaświadczenia o wysokości wkładu wniesionego przez skarżącą do spółdzielni mieszkaniowej. Prawidłowo organy podatkowe przywołały również, jako okoliczność potwierdzającą zawarte przez nie stanowisko na zaświadczenie spółdzielni mieszkaniowej z dnia 14 kwietnia 1999r. o stanie zaawansowania budowy oraz przyrzeczeniu przekazania do dnia 30 grudnia 1999r. domu na rzecz członka spółdzielni ( k. 59 ). Okoliczność podnoszona w toku postępowania podatkowego oraz w skardze, iż skarżąca samodzielnie ponosiła koszty budowy (sposobem gospodarczym) wynika z treści zawartej umowy pomiędzy członkiem spółdzielni a spółdzielnią mieszkaniową ( zeznania świadka M. K.; k. 82-84 akt ) i nie stanowi, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, podstawy do przyjęcia, iż strona ma prawo do odliczania wydatków od dochodu na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 pkt. 5 lit. b/ u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997r. W ustawie nowelizującej z dnia 8 maja 1998 r. ustawodawca nie wprowadził zasad odliczania wydatków poniesionych na wkład budowlany - o których mowa była w art. 26 ust. 1 pkt. 5 lit. c/ w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 1997r.; tym samym podatnicy, którzy nabyli i realizowali przed dniem 1 stycznia 1997r. prawo do odliczenia wydatków z tytułu wkładu budowlanego - w roku podatkowym 1997 i nast. - mogą dokonywać odliczenia z tego tytułu tylko od podatku a nie od dochodu, zgodnie z dyspozycją art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit. c/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w roku 1997 i nast. ). W przywołanym orzeczeniu NSA z dnia 30 maja 2001 r. w sprawie I SA/Gd 2833/98 podkreślono, że przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w efekcie do przyjęcia, że skarżący mogliby skorzystać z dwóch ulg podatkowych przy realizacji jednego celu mieszkaniowego. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym dyspozycji art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję; aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i wywiedzione z niego wnioski nie uzasadniają stanowiska pełnomocnika strony skarżącej o tendencyjnym interpretowaniu zeznań świadka M. K., tym bardziej, że do skutecznego wywiedzenia stanowiska w tej sprawie zeznanie to nie jest niezbędnym. Dyspozycja art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie może to oznaczać, wbrew twierdzeniu autora skargi, obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98 i z 6 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1252/99 ). Stąd zarzut zawarty w skardze w ww. zakresie jest niezasadny. Podkreślenia wymaga, iż odmienna ocena dowodów i wyprowadzenia na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy nie stanowi o tym, że organ odwoławczy uchybił dyspozycji art. 187 § 1 O.p. Z mocy art. 145 § 1 lit. c/ u.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tak więc tylko naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji czy postanowienia. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń. W tej kategorii podstawy uchylenia mieści się brak należytej staranności wykazywany przez organy podatkowe w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie. Sąd w rozpoznawanej sprawie stwierdza naruszeń prawa w ww. zakresie. Reasumując: 1/ wydatki poniesione przez podatnika będącego członkiem spółdzielni mieszkaniowej budownictwa jednorodzinnego a stanowiące wkład budowlany ( zgodnie z umową pomiędzy podatnikiem a tą spółdzielnią, na podstawie statutu spółdzielni ), nie są objęte dyspozycją art. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 74/ 98, poz. 471; tym samym podatnik zachowuje prawo do ulgi podatkowej w postaci odliczenia od podatku, zgodnie z art. 27a ust. 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 1997r. ( Dz. U. Nr 137/96, poz.; 638 ), a nie od dochodu; 2/ fakt że budowa domu była realizowana systemem gospodarczym ze środków własnych podatnika, który samodzielnie, bez udziału spółdzielni, ponosił wydatki związane z budową, nie przesądza o spełnieniu wymogów art. 2 ust. 3 ww. z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 74/ 98, poz. 471); w takim przypadku koszty ponoszone przez członka spółdzielni w związku z samodzielną realizacją budowy dokonywanej w ramach członkowstwa w tej spółdzielni stanowią ekwiwalent wpłat na poczet wkładu budowlanego, przy czym wkład budowlany nie musi występować wyłącznie w formie pieniężnej i może przybrać postać nakładów własnej pracy ( w tej sprawie potwierdza to § 13 statutu spółdzielni oraz § 9 przenoszącego własność nieruchomości aktu notarialnego, w którym wskazano, że spółdzielnia dokonała zaliczenia wydatków poniesionych przez J. i M. J. na poczet wkładu budowlanego ). Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1a/ u.p.s.a. ). Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u.p.s.a. ). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.