I SA/Gd 1209/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. uchyla zaskarżaną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 listopada 2006 r., ustalającą A. Sz. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że szczegółowa analiza materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ pierwszej instancji w zakresie ustalenia A.Sz. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 rok uzasadnia zastosowanie wskazanej podstawy prawnej określonej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 713/07 skargę oddaliła jako niezasadną. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że organy orzekające w rozpoznawanej sprawie przeprowadziły wnikliwe postępowanie mające na celu ustalenie stanu faktycznego. Skarżąca pomimo ciążącego na niej obowiązku bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony. Zdaniem Sądu również A.Sz. przesłuchany w toku postępowania podatkowego nie wskazał, w jakiej walucie otrzymywał należności za skradzione samochody, jakiej wielkości były kwoty, którymi dzielił się z osobami dokonującymi z nim kradzieży, a także jaki był koszt przechowywania skradzionych samochodów. Zatem Sąd stanął na stanowisku, że organy orzekające w niniejszej sprawie zasadnie włączyły jako dowód w sprawie materiały dowodowe zebrane w toku postępowania karnego, a następnie dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym materiałów włączonych z akt sprawy karnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentował, że ustalając wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych organ trafnie zatem przyjął, że przychód ten stanowi różnicę pomiędzy poniesionymi przez skarżącą w roku 2000 wydatkami (wysokość poniesionych wydatków pozostaje bezsporna pomiędzy stronami), a kwotą która stanowiła jedyny dochód skarżącej, tj. kwotą którą mógł jej przekazać A.Sz. w roku 1994. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego) zarzuciła WSA: - naruszenie przepisów postępowania, to jest: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a., - naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną w niósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1356/08 oddalił skargę kasacyjną uznając, że nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zarzuty w niej zawarte w znacznej części zostały nieprawidłowo sporządzone. W dniu 14 maja 2010 r. skarżąca złożyła skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z wnioskiem o zawieszenie postępowania ze skargi o wznowienie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygnaturze akt SK 8/09. W uzasadnieniu skargi skarżąca jako podstawę swojego żądania wskazała art. 271 pkt 2, art. 273 § 2, art. 277 p.p.s.a., wnosząc o uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1356/08, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Dodatkowo, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi o wznowienie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny, to jest rozpatrzenia skargi złożonej w sprawie o sygn. akt SK 8/09 o zbadanie zgodności art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., z art. 78 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę o wznowienie za niezasadną, bowiem w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 271 pkt 2 p.p.s.a. i w art. 273 § 2 p.p.s.a. W dniu 9 września 2013 r. skarżąca złożyła ponownie skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1356/08, żądając zmiany zaskarżonego orzeczenia NSA i uchylenie poprzedzającego go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 713/07 oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga o wznowienie postępowania została wniesiona na podstawie art. 272 § 1 i § 2 p.p.s.a. W jej uzasadnieniu wskazano, że wspomniany wyżej wyrok NSA oraz decyzje organów zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tymczasem wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny, w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013, poz. 985), uznał wspomniany przepis, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto argumentowano, że uprzednia skarga o wznowienie postępowania została wniesiona na innej podstawie prawnej, a to jest na podstawie art. 271 pkt 2 i art. 273 § 2 p.p.s.a. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt SK 19/05, (Dz. U. Nr 226, poz. 1656 skarżąca stwierdziła, że ograniczenie możliwości dalszego wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem wydanym na skutek skargi o wznowienie postępowania nie dotyczy sytuacji, kiedy kolejna skarga o wznowienie postępowania oparta jest na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. W piśmie z dnia 18 grudnia 2013 r. - odpowiedź na skargę o wznowienie postępowania sądowego - Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu pisma organ poinformował, że obecnie przed organem toczy się wznowione postanowieniem z dnia 17 września 2013 r. postępowanie z wniosku skarżącej z dnia 5 września 2013 r. o wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W piśmie z dnia 9 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1356/08. Organ argumentował, że zgodnie z art. 285 p.p.s.a., niedopuszczalne jest dalsze wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem wydanym na skutek skargi o wznowienie postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga o wznowienie postępowania sądowego okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt II GPS 1/10, art. 272 § 1 p.p.s.a., "stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie." Kierując się powyższymi względami, w celu realizacji prawa skarżącego do ponownego rozpoznania sprawy w nowym stanie prawnym, ustalonym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wznowić postępowanie w sprawie zakończonej prawomocnym orzeczeniem i rozpoznać sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia (art. 282 § 1 p.p.s.a.). Mając na uwadze, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP - Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym, orzeczeniem i uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1356/08, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 713/07 przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA (art. 282 § 3 p.p.s.a.). Jest bowiem rzeczą bezsporną, że podstawą materialnoprawną decyzji, której sprawa dotyczy, był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Ponadto odnosząc się do wniosku Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w piśmie z dnia z dnia 9 lipca 2014 r. o odrzucenie skargi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1356/08 na podstawie art. 285 p.p.s.a., należało uznać go za niezasadny. Zauważyć w tym miejscu należy bowiem, że art. 285 p.p.s.a. jest odpowiednikiem art. 415 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: "k.p.c."), który w zakresie, w jakim wyłącza dopuszczalność wznowienia postępowania w sytuacji, gdy podstawą skargi o wznowienie jest art. 4011 k.p.c., został uznany, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt SK 19/05, (Dz. U. Nr 226, poz. 1656) za niezgodny z art. 190 ust. 4, a przez to z art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z tym należy uznać, że wskazane powyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego będzie miało również zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. do art. 285 p.p.s.a. (por. Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 639). Zatem Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że zawarte w tym przepisie (art. 285 p.p.s.a.) ograniczenie możliwości dalszego wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem wydanym na skutek skargi o wznowienie postępowania nie dotyczy sytuacji, kiedy kolejna skarga o wznowienie postępowania jest oparta na postawie zawartej w art. 272 § 1 p.p.s.a., jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 282 § 3 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Odnosząc się do rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, po pierwsze, należy zauważyć, że zgodnie z art. 276 p.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy poniższe nie stanowią inaczej. Jednakże, gdy do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, stosuje się odpowiednio art. 175. p.p.s.a. Ponieważ dział VII ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera odrębnej regulacji zwrotu kosztów postępowania, to zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 276 p.p.s.a. w zakresie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania między stronami należy odpowiednio stosować przepisy o postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Konsekwentnie, zatem należy przyjąć, że odesłanie zawarte w art. 276 p.p.s.a. nie dotyczy przepisów dotyczących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a w szczególności art. 203, art. 204 i art. 207 § 2 p.p.s.a.. Z uwagi na powyższe i treść art. 200 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę zauważa, że w razie uwzględnienia skargi o wznowienie postępowania przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W takim przypadku, jako niezbędne koszty postępowania należy rozumieć koszty wynikające z udziału strony tylko w postępowaniu ze skargi o wznowienie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 30 lipca 2014 r., sygn.. akt II FSK 2870/13 wznowił postępowanie sądowe, uchylił wyrok NSA z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1356/08, uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 713/07 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Ponadto należy podnieść, że Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywała skarżąca, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była m.in. wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), która w rozpatrywanej sprawie zadecydowała o rozkładzie ciężaru dowodu, a w konsekwencji o ustaleniach faktycznych i wymiarze podatku. Badając prawidłowość tejże wykładni należało przy tym z urzędu uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, zgodnie z którym (pkt 2 sentencji) art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "...w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. - do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (publ. Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Rozpatrujący skargę sąd administracyjny z urzędu uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość - brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r.. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 190 p.p.s.a.. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd zgodnie z art. 200, zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji. DSz