I SA/Gd 121/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędziowie : sędzia NSA Ewa Kwarcińska, asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant: Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. B., utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2003 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 8.526,60 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonym za 1998 rok zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–30) J. B. wykazał dochód osiągnięty z umowy o pracę i z działalności wykonywanej osobiście w łącznej wysokości 38.803,43 zł, od którego pobrano zaliczkę w wysokości 7.447,47 zł, natomiast należny podatek zadeklarowano w wysokości 5.526,60 zł. Od dochodu przed opodatkowaniem podatnik dokonał odliczenia kwoty 10.000 zł z tytułu rent i innych trwałych ciężarów, których podstawę stanowiły następujące umowy o stypendium: 1) sporządzona w dniu 23 grudnia 1997 r., w której J. B. (fundator) zobowiązał się wobec E. M. (stypendysta), uczennicy IV klasy Liceum Ogólnokształcącego w S., do zapłaty kwoty 1.000 zł miesięcznie przez okres trwania nauki w szkole, w celu umożliwienia jej zdania matury; 2) sporządzona w dniu 5 września 1998 r., w której J. B. (fundator) zobowiązał się wobec E. M. (stypendysta), uczennicy Wyższej Szkoły Turystyki i Hotelarstwa, do zapłaty kwoty 1.000 zł miesięcznie przez okres trwania nauki w szkole, w celu wspierania jej działań służących zdobyciu wykształcenia, umożliwiającego podjęcie pracy zarobkowej w sektorze turystyki. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego urząd skarbowy zakwestionował prawo podatnika do dokonania powyższego odliczenia, uznając, że świadczenia wynikające z przedmiotowych umów nie posiadają znamion stypendium za wyniki w nauce, lecz należy je uznać za umowy darowizny z poleceniem (art. 893 Kodeksu cywilnego), w związku z czym nie dają podstawy do skorzystania z ulgi w podatku na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). W związku z powyższym decyzją z dnia 20 marca 2003 r. Urząd Skarbowy określił J. B. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 8.526,60 zł. W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji J. B. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego – art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku) polegające na błędnej wykładni tego przepisu i uznanie, że świadczenia z umowy stypendialnej nie stanowią "trwałego ciężaru" w rozumieniu przepisów podatkowych i nie pozwalają na pomniejszenie podstawy opodatkowania, podczas gdy stypendium jest świadczeniem okresowym, osobistym i celowym, a tym samym spełnia wszelkie wymogi "trwałego ciężaru" i spełnienie tego świadczenia uzasadnia skorzystanie przez podatnika z odliczenia przewidzianego w ustawie. Ponadto podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania – art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", polegające na dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci umowy stypendium oraz zeznań podatnika i świadka E. M., a w konsekwencji przyjęcie, iż umowa stypendium nie regulowała pomiędzy stronami kwestii osiągnięcia przez stypendystę dobrych wyników w nauce oraz stanowiła co najwyżej darowiznę z poleceniem, podczas gdy ze wskazanych źródeł dowodowych wynika obowiązek osiągnięcia przez stypendystę określonych wyników w nauce, zaś świadczenie wynikające z umowy miało charakter okresowy. Mając powyższe na uwadze J. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy opierając się na treści art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie trwałego ciężaru ustawodawca go nie zdefiniował, w związku z czym należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "ciężarem" są najczęściej powinności, obowiązki, świadczenia i podatki, natomiast pod pojęciem "trwały" rozumieć należy istniejący, zdatny do użytku przez długi, dłuższy czas, stały, ciągły. W ocenie organu odwoławczego z powyższych definicji wynika, że aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. l pkt l powołanej wyżej ustawy, powinno być ono kwalifikowanie jako świadczenie (powinność) oparte na zasadzie nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy czas. Chodzi więc niewątpliwie o świadczenie ciągłe, a nie jednorazowe, gdyż jego spełnienie wymaga określonego zachowania (podatnika) w ciągu oznaczonego czasu. Dyrektor izby skarbowej podał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo podatnika do dokonania odliczenia od dochodu stypendium, przy czym pojęcie to, podobnie jak pojęcie "trwałego ciężaru", nie występuje w prawie cywilnym, nie zostało ono również zdefiniowane na użytek prawa podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że w języku potocznym stypendium oznacza okresową pomoc finansową z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych, głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki, sportowców, artystów i jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe mieści się w kategorii trwałych ciężarów ujętych w art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego aby ocenić, czy ustanowione przez J. B. na rzecz E. M. stypendium kreuje trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało dokonać analizy zawartych umów co do treści, warunków w jakich zostały zawarte, a także zbadać wszystkie okoliczności ich realizacji. Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że z punktu 2 umowy zawartej w dniu 23 grudnia 1997 r. wynika, iż fundator zobowiązał się do zapłaty stypendyście miesięcznej kwoty w wysokości 1.000 zł przez okres trwania nauki w szkole, w celu umożliwienia jej zdania matury. Z kolei punkt 5 określa, iż stypendysta zobowiązuje się do ukończenia szkoły i zdania matury. Dalej organ odwoławczy podał, że w drugiej z umów stypendystka oświadczyła, iż jest uczennicą Wyższej Szkoły Turystyki i Hotelarstwa i uczęszcza na zajęcia objęte licencjatem w zakresie organizacji biur podróży, zaś fundator zobowiązał się do zapłaty stypendystce miesięcznej kwoty w wysokości 1.000 zł (...) przez okres trwania nauki w szkole, w celu wspierania jej działań służących zdobyciu wykształcenia umożliwiającego podjęcie pracy zarobkowej w sektorze turystyki. W punkcie 5 stypendystka zobowiązała się do ukończenia szkoły. Organ podatkowy II instancji zwrócił również uwagę, że obie umowy w punkcie 7 określają, iż powyższe świadczenia są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. l pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., zatem fundator zakwalifikował to świadczenie jako stypendium za wyniki w nauce. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe umowy nie wiążą wypłacanych świadczeń od osiągnięcia konkretnych wyników w nauce, ale wyraźnie wskazują na cel (zdanie matury i ukończenie liceum ogólnokształcącego, a także ukończenie Wyższej Szkoły Hotelarstwa i Turystyki). W związku z faktem, iż przepisy podatkowe nie zawierają definicji stypendium za wyniki w nauce organ odwoławczy posiłkował się przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 1993 r. w sprawie warunków, form, trybu przyznawania i wypłacania oraz wysokości pomocy materialnej dla uczniów (Dz. U. Nr 74, poz. 350) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 stycznia 1991 r. w sprawie warunków, form, trybu przyznawania i wypłacania oraz wysokości świadczeń pomocy materialnej dla studentów studiów dziennych (Dz. U. Nr 9, poz. 32), stosownie do etapu edukacji stypendystki. W świetle przepisów zawartych w powołanych aktach stypendium za wyniki w nauce przyznawane jest uczniom i studentom za konkretne wyniki w nauce i jest wypłacane po pierwszym roku nauki, a więc po dokonaniu oceny już osiągniętych wyników w nauce. Stypendystami są osoby, które uzyskały wysoką średnią ocen z poszczególnych przedmiotów. Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że w przedstawionych przez odwołującego umowach stypendialnych nie ma żadnych zapisów uzależniających przyznanie stypendium od osiągnięcia określonej średniej ocen przez E. M., w związku z czym ustanowione przez odwołującego świadczenie nie może być uznane za stypendium za wyniki w nauce. Organ odwoławczy podkreślił również, że ustanowione świadczenie nie może być zaliczone w ogóle do kategorii stypendium jako trwałego ciężaru w rozumieniu art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem każda umowa dotycząca trwałego ciężaru winna być następstwem istnienia faktycznej przyczyny (causy) ustanowienia konkretnego przysporzenia na rzecz innej osoby. Dyrektor izby skarbowej podał, że urząd skarbowy przeprowadził postępowanie zmierzające do ustalenia istnienia przyczyn zawarcia umów, bowiem w przedmiotowych umowach strony ich nie wskazały. Podkreślono, że podczas przesłuchania stypendystki pojawiły się różne sprzeczne wyjaśnienia, a mianowicie E. M. raz stwierdziła, że J. B. nie sprecyzował celu przyznanego świadczenia, w innym miejscu przyznała, że świadczenie zostało ustanowione w celu ułatwienia kontynuowania nauki, a jeszcze w innym, że przedmiotowe stypendium ustanowiono w celu naukowo – kulturalnym. W ocenie organu odwoławczego dla prawidłowej kwalifikacji wydatku poniesionego przez J. B. zasadnicze znaczenie ma również ocena sytuacji materialnej samej stypendystki. Z dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego i uzupełnionych w postępowaniu odwoławczym wynika, że E. M. w czasie otrzymywania stypendium była na całkowitym utrzymaniu rodziców, z którymi wspólnie zamieszkiwała. Potrzeby w zakresie utrzymania, wyżywienia, zakupu środków czystości, zapłaty czesnego, pokrywali rodzice, co potwierdził również odwołujący w protokole z przesłuchania, a także ojciec E. M. – B. M.. Na pytanie, czy stać go było na kształcenie córki w szkole średniej, a następnie w Wyższej Szkole Hotelarstwa i Turystyki, stwierdził: "nie powiem, że nie było mnie stać na opłacenie nauki i jej kaprysów. Uważałem jednak, że powinna zacząć pracować. Zależało mi na tym, żeby zaczęła zarabiać. Zaczęły się problemy wychowawcze. W ostatniej klasie szkoły średniej i na pierwszym roku studiów nie finansowałem rzeczy, które nie były niezbędne"; zapewnił ponadto, że bez środków wspomagających otrzymywanych od J. B. byłby w stanie utrzymać córkę i zapewnić jej naukę. Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że istotna w sprawie jest również sytuacja życiowa i finansowa odwołującego. J. B. w wieku 21 lat, a więc będąc na etapie startu życiowego, na którym z reguły młodzi ludzie tworzą bazę majątkową własnej egzystencji np. zakup samochodu, mieszkania, zabezpieczenie (stworzenie) odpowiedniego standardu życiowego dokonuje tak znacznego przysporzenia na rzecz osoby trzeciej (obcej) poprzez ustanowienie stypendium pochłaniającego ponad 25% osiągniętego w danym roku dochodu. Zdaniem organu odwoławczego taka hojność podatnika wyrażająca się w przekazaniu w roku podatkowym 1998 kwoty 10.000 zł może nasuwać również wątpliwości, czy odwołujący rzeczywiście chciał wspomóc E. M., czy też jego zamiarem było wyłącznie obniżenie podatku. Poprzez dokonanie odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwoty 10.000 zł J. B. obniżył w ten sposób należny podatek o kwotę 3.000 zł. W ocenie dyrektora izby skarbowej nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż w roku 1998 stypendia za wyniki w nauce ustanowione przez osoby prywatne korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania podatkiem dochodowym po stronie otrzymującego takie stypendium. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż świadczenie ustanowione przez J. B. w 1998 roku, ze względu na brak faktycznej prawnej przyczyny jego ustanowienia, bliższe jest rodzajowo umowie darowizny z poleceniem i nie podlega odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem, gdyż nie mieści się w kategorii trwałego ciężaru. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że ustawodawca w art. 26 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastrzegł jednocześnie, iż odliczeniu od dochodu nie podlegają darowizny na rzecz osób fizycznych. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. B. wniósł skargę zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania – art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie w ustalaniu przyczyn zawarcia umów stypendium przez skarżącego z E. M. zeznań skarżącego złożonych w charakterze strony w dniu 18.08.2003 r. w Urzędzie Skarbowym , a także przekroczenie przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego zasady swobodniej oceny dowodów i dowolne ustalenie, iż świadczenie spełniane przez skarżącego na rzecz E. M. nie miało charakteru trwałego ciężaru w postaci stypendium za wyniki w nauce, lecz charakter darowizny z poleceniem, która jako uczyniona na rzecz osoby fizycznej nie podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ odwoławczy wyszedł z błędnych założeń, iż stypendium za wyniki w nauce powinno być uzależnione od osiągnięcia określonej średniej ocen przez E. M., a możliwość utrzymania beneficjentki świadczenia przez rodziców i zapewnienie jej nauki dyskwalifikuje zasadność przysporzenia na jej rzecz w postaci stypendium. W ocenie skarżącego uzależnienie świadczenia stypendium od ukończenia szkoły w celu zdobycia wykształcenia umożliwiającego podjęcie pracy zarobkowej w sektorze turystyki odnosi się w jasny i jednoznaczny sposób do wyników w nauce, aczkolwiek granica tych wyników, od których uzależnione było świadczenie, nie była nazbyt wygórowana. Skarżący podkreślił, że zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko, zgodnie z którym uzależnienie świadczenia od osiągnięcia określonej średniej ocen jest warunkiem sine qua non uznania świadczenia za stypendium w nauce, nie znajduje uzasadnienia. Zdaniem skarżącego świadczenie stypendialne nie musi być świadczeniem o charakterze socjalnym, ponadto jest rzeczą powszechnie wiadomą, iż osoby uzdolnione i inteligentne mają zwiększone potrzeby związane (poza zapewnieniem sytuacji bytowej) z rozwojem duchowym i kulturalnym. W ocenie skarżącego przeprowadzone postępowanie wykazało, iż w przypadku E. M. rozwój tych potrzeb został zagrożony w wyniku działań wychowawczych jej rodziców. Skarżący przyznał, że jej wybór i działania skarżącego w tym zakresie mogą podlegać wartościowaniu aksjologicznemu, jednakże brak jest podstaw do dyskwalifikacji znaczenia prawnego podjętych czynności związanych z zawarciem umowy i jej wykonaniem przez strony. W związku z powyższym skarżący J. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że obie naruszają prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest uprawnienie podatnika do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem stypendium ustanowionego na rzecz E. M. w łącznej kwocie 10.000 zł. Organ odwoławczy rozstrzygając o powyższym uprawnieniu skarżącego stwierdził, iż aby określone świadczenie uznać za trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno być ono kwalifikowane jako świadczenie (powinność) oparte na zasadzie nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy czas. Chodzi więc o świadczenie ciągłe, a nie jednorazowe, gdyż jego spełnienie wymaga określonego zachowania podatnika w ciągu oznaczonego czasu. Z kolei określając pojęcie "stypendium", które podobnie jak pojęcie "trwały ciężar", nie zostało zdefiniowane na użytek prawa podatkowego, organ odwoławczy podał, iż stypendium w języku potocznym oznacza okresową pomoc finansowaną z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych i jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe mieści się w kategorii trwałych ciężarów użytych we wspomnianym art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podziela powyższe wywody organu odwoławczego i również uważa, że aby ocenić, czy ustanowione w sprawie stypendium kreuje trwały ciężar, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy podatkowej, należy dokonać analizy treści zawartych w tym względzie umów, okoliczności w jakich je zawarto, ustalić przyczynę ustanowienia stypendium, jeżeli nie wynika ona wprost z umowy, oraz zbadać okoliczności jej realizacji. Badając w tym kontekście przedmiotowe umowy i pozostały materiał zebrany w sprawie Sąd uznał, iż ustanowione przez skarżącego na rzecz E. M. w 1998 roku stypendium było świadczeniem: – okresowym – bo wypłacanym miesięcznie do 10–go każdego miesiąca; – ciągłym – albowiem trwało przez okres kontynuowania nauki stypendystki, przez cały 1998 rok; – osobistym – bo świadczonym na rzecz E. M. do rąk własnych przez skarżącego; – celowym – albowiem ustanowiono je, aby zmotywować stypendystkę do kontynuowania nauki i zdobycia wykształcenia umożliwiającego podjęcie pracy zawodowej; – zrealizowanym – co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy pokwitowania odbioru stypendium przez E. M. za miesiące: styczeń – czerwiec i wrzesień – grudzień 1998 roku; – wydatkowanym na potrzeby osobiste stypendystki, w tym zakup książek, dojazdy do szkoły, kulturę i rozrywkę, zakup kosmetyków, których to wydatków, jak bezspornie ustalono w sprawie, nie zaspokajali rodzice E. M.. Rodzice stypendystki zapewniali córce mieszkanie, wyżywienie, czesne i środki czystości. Na inne potrzeby – jak podał ojciec stypendystki – miała zarobić sama. Tu należy podzielić trafność twierdzenia pełnomocnika skarżącego, iż stypendium nie musi być świadczeniem o charakterze socjalnym, a więc sytuacja bytowa E. M., którą powołuje organ, nie stanowiła przeszkody do ustanowienia stypendium podlegającego odliczeniu od dochodu, po spełnieniu oczywiście wskazanych powyżej kryteriów. Należy też dodać, że E. M. ukończyła Wyższą Szkołę Turystyki i Hotelarstwa, a następnie dalej jeszcze kontynuowała naukę. Zatem cel, dla którego ustanowiono sporne stypendium został – w ocenie Sądu – w pełni osiągnięty. Stypendium to miało charakter motywujący E. M. do zdobycia wykształcenia umożliwiającego podjęcie pracy, i tak też się stało. Trzeba zauważyć, iż jakkolwiek w umowie stypendium zapisano, iż jest ono zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 powołanej wyżej ustawy podatkowej, to jednak z okoliczności sprawy wynika – jak wcześniej wykazano – że nie było to stypendium w rozumieniu tej regulacji prawnej. Nie średnia ocen była ważna w sprawie, istotny był fakt kontynuowania nauki w sposób umożliwiający ukończenie szkoły i uzyskanie możliwości podjęcia pracy zarobkowej. Zatem rozważania organów podatkowych w tym zakresie należało uznać za nie mające wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż ustanowione przez skarżącego w roku 1998 na rzecz E. M. świadczenie (stypendium) nie było pozbawione – jak przyjął to Dyrektor Izby Skarbowej– faktycznej przyczyny jego ustanowienia i nie podzielił twierdzenia organu odwoławczego, iż świadczenie to jest w istocie darowizną z poleceniem. W rozważanej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 893 Kodeksu cywilnego, stanowiący że darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Wskazana w tym przepisie sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, a zatem nieuprawnione jest twierdzenie, iż sporne świadczenie to darowizna z poleceniem. Zdaniem składu orzekającego skarżący był uprawniony do odliczenia ustanowionego w roku 1998 stypendium od dochodu osiągniętego w tymże roku podatkowym. Pozbawienie zatem skarżącego tego prawa stanowi naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z tych też przyczyn Sąd uznał zaskarżoną decyzję za niezgodną ze wskazanymi powyżej przepisami prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 ustawy, Sąd zasądził na rzecz skarżącego od organu administracji. [pic]