I SA/Gd 1214/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie WSA Jerzy Bortkiewicz, WSA Tomasz Kolanowski /spr./, Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę. I SA/Gd 1214/03 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa decyzją z dnia 22 sierpnia 2003 roku utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w sprawie J.M. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie 2 864,70 zł. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był ustalony przez organy podatkowe następujący stan faktyczny sprawy: J.M. w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1997 roku (PIT 32) wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 52 804,82 zł. oraz dokonała odliczenia od dochodu: składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie 3 09,01 zł. i wydatków mieszkaniowych w wysokości 13 229,61 zł., a ponadto odliczyła od podatku ulgi z tytułu wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne w kwocie 73,34 zł. i wydatków mieszkaniowych w wysokości 5 954,81 zł. Po dokonaniu stosownych obliczeń podatek dochodowy został wykazany w kwocie 2 864,70 zł. Następnie w dniu 16 lipca 1998 roku, strona złożyła na druku PIT-WK wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym i korektę zeznania podatkowego za rok 1997. W korekcie wykazała wydatki mieszkaniowe podlegające odliczeniu od dochodu w kwocie 31 341,12 zł. i wniosła o zwrot nadpłaty w wysokości 2 187,40 zł. [...] Urząd Skarbowy decyzją z dnia 10 kwietnia 2003 roku określił J.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie 2 864,70 zł. W jej uzasadnieniu stwierdził, że stronie nie przysługują uprawnienia wynikające z treści art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1997 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. możliwość pomniejszenia dochodu do opodatkowania o wartość wydatków ponoszonych w związku z budową budynku mieszkalnego. Przedmiotowe wydatki dotyczyły bowiem zakupu nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego i nie uprawniają do ich uwzględnienia jako odliczeń od dochodu. Pełnomocnik strony złożył na powyższą decyzję odwołanie z dnia 22 maja 2003 roku, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Strona zakwestionowała nie uznanie prawa do odliczenia od dochodu wydatków mieszkaniowych poniesionych na zakup lokalu mieszkalnego i jego wykończenie. Podniosła, że z mocy art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e), f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 roku i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku mieszkalnego, przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne, oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, przysługuje prawo do odliczania tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 roku. Strona wskazała, że organ podatkowy dokonał błędnej oceny dowodów: umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 17 października 1996 roku zawartej pomiędzy spółką z o.o. "A" a J.M., protokołu zdawczo-odbiorczego lokalu mieszkalnego z 29 października 1997 roku, umowy o ustanowienie odrębnej własności lokali i jego sprzedaży w drodze umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z 13 stycznia 1998 roku. W odwołaniu strona podniosła, że poniesione wydatki powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki poniesione na wykończenie lokalu w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym bądź jako wydatki na budowę budynku mieszkalnego. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w toku postępowania odwoławczego zwróciła się do pełnomocnika skarżącej o skonkretyzowanie kategorii wydatków uprawniających podatnika do zastosowania ulgi mieszkaniowej i poparcie dowodami zajętego stanowiska. Pełnomocnik strony pismem z 14 lipca 2003 roku stwierdził, że wydatki poniesione przez stronę powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki na budowę budynku mieszkalnego. Izba Skarbowa decyzją z dnia 22 sierpnia 2003 roku utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu stwierdziła, że przepisy art. 2 pkt 3 powołanej ustawy z dnia 8 maja 1998 roku nie mogły mieć zastosowania do wydatków poniesionych przez J.M. w 1997 roku na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od firmy, która wybudowała ten lokal w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku nie stanowiły także kontynuacji wydatków poniesionych przed 1 stycznia 1997 roku na cel wynikający z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, iż strona miała prawo do odliczenia od podatku 19% poniesionych wydatków w ramach ustalonego limitu. Za bezpodstawny uznała także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę z dnia 10 października 2003 roku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4-6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 ustawy z dnia 8 maja 1998 roku o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 471), art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie powołanych przepisów. Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym błędną ocenę przedstawionych dowodów: przedwstępnej i ostatecznej umowy sprzedaży oraz protokołu zdawczo odbiorczego lokalu mieszkalnego. Uzupełniając materiał dowodowy, do skargi załączyła kopię decyzji Prezydenta Miasta G. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego M1 przy ul. [...] w G. W ocenie pełnomocnika skarżącej poniesione wydatki powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki na budowę budynku mieszkalnego. Inwestycja była rozłożona w czasie i stanowiła ciąg transakcji i działań mających zmierzających do zrealizowanie ostatecznego celu inwestycyjnego. Pełnomocnik strony stwierdził, że przedmiotowy przypadek objęty jest nowelizacją ustawy z dnia 8 maja 1998 roku, a poniesione wydatki podlegają odliczeniu od dochodu na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 1997 roku. Ponadto podnosi, że skoro zaległość została określona bezzasadnie, to brak było podstaw do określania odsetek za zwłokę. Zarzucając naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podniósł, że uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Z kolei pismem z dnia 24 stycznia 2005 roku strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 20 stycznia 2004 roku wydanego w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja poniesionych przez stronę wydatków do jednego z tytułów odliczeń związanych z inwestycją mieszkaniową w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji przyznania prawa do skorzystania z odliczenia poniesionych wydatków od dochodu bądź od podatku. W pierwszej kolejności należy ustalić czy poniesione przez stronę skarżącą nakłady były związane z budową domu, jak wywodzi strona czy też powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego. Jak wynika z akt sprawy strona zawarła umowę ze spółką z o.o. "A", z 17 października 1996 roku, mocą której strony umowy zobowiązały się do zawarcia notarialnej umowy sprzedaży prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego o pow. 44,8 m², wraz z pomieszczeniem gospodarczym usytuowanym w piwnicy, udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej obejmującej grunt przynależny do lokalu mieszkalnego, a także inne urządzenia nie służące wyłącznie do użytku właścicieli lokalu. Ponadto z umowy wynika, że wymieniona spółka jest właścicielem gruntu, na którym wybuduje budynek mieszkalno-usługowy wraz z halą garażową zgodnie z posiadanym pozwoleniem na budowę. Następnie aktem notarialnym z 13 stycznia 1998 roku ustanowiono odrębną własność lokalu i dokonano sprzedaży stronie skarżącej lokalu nr 15 wraz z prawem własności do 476/49042 części wspólnych nieruchomości oraz udział wynoszący 1/69 część w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu obszaru 717 m². Z aktu notarialnego wynika, że cena sprzedaży obejmowała kwotę 66 734zł. obejmującą wartość lokalu oraz łączną wartość udziału we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym gruntu w kwocie 2 884zł. Analiza powyższych umów jednoznacznie prowadzi do wniosku, że strona nabyła lokal mieszkalny od firmy która go wybudowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Twierdzenie zawarte w skardze, że wydatki ponoszone przez skarżącą powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Nie może o tej kwalifikacji przesądzać fakt ponoszenia wydatków w sposób rozłożony w czasie. Skarżąca w umowie z 17 października 1996 roku zobowiązała się do zapłaty ceny w ratach określonych tą umową. Nie zmienia to jednak przedmiotu umowy jakim był lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym gruntu. Tak ustalony stan faktyczny sprawy należy odnieść do przepisów regulujących dokonywanie odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujących w dacie ponoszenia przez skarżącą wydatków. W stanie prawnym obowiązującym w 1996 roku, wydatki na cele mieszkaniowe podatnika podlegały odliczeniu od dochodu (art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ustawa z 21 listopada 1996 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638) wprowadziła zmiany w tym zakresie i ustanowiła zasadę, że wydatki na cele mieszkaniowe podatnika podlegają odliczeniu od podatku. Zmiana ta obowiązuje od 1 stycznia 1997 roku. Przepisy te stały się przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 25 listopada 1997 roku sygn. K 26/97 uznał, że zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim wprowadzając nowe unormowania prawne uchyliły dopuszczalność odliczenia od dochodu podatnika kwot wydatkowanych po 1 stycznia 1997 roku na cele mieszkaniowe określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b, e, f ustawy w brzmieniu przed 1 stycznia 1997 roku, w odniesieniu do sytuacji, w których poniesione z tych tytułów wydatki dały już podstawę do dokonania odliczeń w 1996 roku, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższy wyrok spowodował nowelizację ustawy z 21 listopada 1996 roku. Ustawą z dnia 8 maja 1998 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 471) dodano w ustawie z 21 listopada 1996 m.in. art. 2 ust 4a, zgodnie z którym: Podatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit b), e), f), ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 r., i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkalne lub przebudowę tego strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, przysługuje prawo do odliczania tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 roku. Powyższy przepis ma kluczowe znaczenie dla określenia czy skarżącej przysługuje prawo dokonywania odliczeń na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 1997 roku. Jak prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, strona w latach 1997-1998 ponosiła wydatki na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku od spółki "A", która wybudowała ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności zawieranych umów, a także protokołu przekazania lokalu. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały wydatki skarżącej do wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu przed 1 stycznia 1997 roku. Do cytowanego przepisu nie odnosił się ani cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ani powołane powyżej przepisy ustawy z dnia 8 maja 1998 roku. Nie do zaakceptowania jest na gruncie rozpoznawanej sprawy pogląd, że skarżąca ponosiła wydatki na budowę budynku mieszkalnego. Przeczą temu zebrane w sprawie dowody, a dołączona do skargi decyzja Prezydenta Miasta G. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego potwierdza, że inwestycja prowadzona była przez spółkę "A", która jest jej adresatem. Korzystna zmiana stanu prawnego nie może powodować zmiany kwalifikacji poniesionych wydatków. Powyższej oceny nie zmienia także wydana przez [...] Urząd Skarbowy interpretacja wydana w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej. Dotyczy ona możliwości dokonywania odliczeń w 2003 roku, i nie jest związana ze zdarzeniami zaistniałymi w przedmiotowej sprawie. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Decyzje organów obu instancji zawierają wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne podjętych rozstrzygnięć. W szczególności wskazano dowody na których oparto decyzję oraz wyjaśniono podstawę prawną i przytoczono przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.