I SA/Gd 1215/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 września 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. oddala skargę. I SA/Gd 1215/03 U z a s a d n i e n i e Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 8 września 2003 r. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 30 maja 2003 r. określającą E.P., prowadzącej firmę "A" w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł - kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że Urząd Skarbowy w wydanej decyzji z dnia 30 maja 2003 r. i zakwestionował prawo skarżącej E.P. do obniżenia podatku od towarów i usług o podatek wynikający z faktur wystawionych przez PPHU "B" Sp. z o.o. w B. Jako podstawę wydania decyzji organ pierwszej instancji powołał art. 19 ust. 1-3 ustawy o podatku VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), który określa, że w przypadku gdy: - nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, - wystawiono faktury, faktury korygujące stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu złożonego odwołania podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku o podatek wynikający ze spornych faktur, podając za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., który stanowi, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana przez nabywcę fakturą lub fakturą korygującą nie potwierdzoną kopią u wystawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, przy czym w myśl ust. 6 w/w § 20, przepisu powyższego nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Wyłączenie stosowania tego przepisu uzależniono od stwierdzenia, czy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, o czym mowa w ust. 6 cyt. przepisu. Nie chodzi zatem o braki w dokumentacji u sprzedawcy, a o fakt nie zapłacenia przez sprzedawcę podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur. Przepisy te doprecyzowują postanowienia ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ustawa ta nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony w fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może obniżyć podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Jak podał organ odwoławczy skarżąca w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2001 r. odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach Nr [...], Nr [...] i Nr [...] wystawionych przez Spółkę z o.o. "B" w B. Działania podjęte przez organ pierwszej instancji wykazały, że wystawca faktur nie posiada ich kopii. Wobec braku u wystawcy za miesiąc styczeń 2001 r. jakiejkolwiek dokumentacji księgowej (ewidencji, faktur dokumentujących sprzedaż i zakup towaru) oraz z przyczyn niemożliwości ustalenia kontrahentów i zweryfikowania rzetelności transakcji, nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia czy wartość sprzedaży oraz podatek wynikający ze sporządzonych faktur został uwzględniony przez wystawcę spornych faktur w deklaracji VAT-7 za styczeń 2001 r. Równocześnie z protokołu z dnia 27 lipca 2001 r. z kontroli przeprowadzonej przez właściwy dla wystawcy urząd skarbowy wynikało, że w wyniku sprawdzenia dokumentacji za miesiąc luty 2001 r. nie stwierdzono faktury korygującej Nr [...] z dnia 13 lutego 2001 r. wystawionej na rzecz skarżącej. Zapisów w tym zakresie Spółka "B" nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży w wymienionym wyżej miesiącu rozliczeniowym. W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby, wymienione faktury VAT nie potwierdzone kopią u wystawcy, nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku nabywcy. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Spółka "B" złożyła deklarację podatkową za styczeń 2001 r. Spółka nie przedłożyła jednak dokumentacji pozwalającej na ustalenie, że należny podatek wynikający z wystawionych w miesiącu styczniu 2001 r. faktur VAT wykazany został w złożonym rozliczeniu, a w konsekwencji zapłacony. Za takim stanowiskiem, w ocenie organu odwoławczego, przemawia również okoliczność, że w wyniku samoobliczenia podatku VAT za miesiąc styczeń 2001 r. Spółka "B" w deklaracji VAT-7 wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy tj. luty 2001 r., w rozliczeniu zaś tego miesiąca zobowiązanie podatkowe, które nie zostało uiszczone na rzecz budżetu. Taki stan rzeczy miał miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych tj. do października 2001 r. W konsekwencji nie uiszczona kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2001 r. stanowiąca zaległość podatkową wyniosła [...] zł. Z podanych przyczyn brak było podstaw do stwierdzenia, że faktury VAT, na podstawie których skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały ujęte w złożonej deklaracji, a wynikający z nich podatek został rozliczony przez wystawcę. Ponadto organ odwoławczy podkreślił ustosunkowując się do zarzutu pominięcia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka – osoby sporządzającej deklarację VAT-7 za styczeń 2001 r. dla Spółki z o.o. "B" w B., że dowód z oryginału lub kopii faktury nie może być zastąpiony żadnym innym dowodem pośrednim. Ponadto zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzono wystarczająco innym dowodem. W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy wywiódł, że faktury wyszczególnione w zaskarżonej decyzji Nr [...] z dnia 02.01.2001 r., Nr [...] z dnia 06.01.2001 r., Nr [...] z dnia 16.01.2001 r. nie są potwierdzone kopią u wystawcy i tym samym zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 przywołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu pierwszej instancji, iż czynność udokumentowana spornymi fakturami w istocie nie miała miejsca zaś fakturowanie miało na celu jedynie uprawdopodobnienie, że pomiędzy kolejnymi podmiotami doszło do transakcji sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego zebrany w tym zakresie w toku postępowania materiał dowodowy nie świadczy jednoznacznie, iż w istocie nie doszła do skutku czynność sprzedaży naczep pomiędzy kolejnymi kontrahentami. Tym samym, w sprawie nie miał zastosowania przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego E.P. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 września 2003 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 maja 2003 r., zarzucając im naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Przede wszystkim § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. przez przyjęcie, że przepis ust. 4 pkt 2 § 50 stosuje się także w przypadku, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 180, art. 188, art. 190 i art. 198 ustawy Ordynacja podatkowa przez prowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem dowodów wskazanych przez stronę, przede wszystkim zaniechanie oględzin twardego dysku zabezpieczonego przez komornika przy Sądzie Rejonowym zawierającego m.in. ewidencję sprzedaży i zakupów dla potrzeb podatku VAT dokonanych w 2001 r. przez PPHU "B" Sp. z o.o. oraz przesłuchania K. Ł. – dyrektora zarządzającego tą Spółką w 2001 r. Dodatkowo skarżąca podniosła, że nie była zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków i dokonanych oględzin. Ponadto skarżąca wskazała, że fakt zaniechania rejestracji zakupionych środków transportowych nie świadczy, że sprzedaż w istocie nie miała miejsca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obiegu prawnego. Spór w niniejszej sprawie w swej istocie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe, w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa pozbawiły skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PPHU "B" Sp. z o.o. w B., przyjmując że faktury te nie były potwierdzone kopią u sprzedawcy oraz że nie wykazano podatku należnego z tych faktur w deklaracjach podatkowych za styczeń 2001 r. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zostały mocno sformalizowane i korzystanie z wszelkich przywilejów i preferencji ma zastosowanie tylko do tych podatników, którzy wywiążą się ze wszystkich obowiązków nałożonych tą ustawą. Ustawodawca, wyrażając w treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług fundamentalną zasadę potrącalności podatku naliczonego, jednocześnie przewidział szereg sytuacji, które pozbawiają podatnika prawa do stosowania potrącenia. I tak z treści § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. wynika, że faktury nie potwierdzone kopią u sprzedawcy nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto z przepisu § 50 ust. 6 cytowanego rozporządzenia wynika, że niezachowanie kopii przez sprzedawcę prowadzi do niedopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów i usług tylko wtedy, gdy sprzedawca w deklaracji VAT-7 nie uwzględnił wykazanej w fakturze sprzedaży i należnego podatku. Z brzmienia tych przepisów wynika jednoznacznie, że wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na "filozofię" podatku od towarów i usług polegającą na możliwości potrącenia przez nabywcę towarów i usług, podatku uiszczonego, co skutkuje m.in. ograniczeniem wynikającym z treści § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług. Ograniczenie to nie ma zastosowania w sytuacji, gdy sprzedawca nie posiada kopii wystawionych faktur, jednak podatek należny z nich wynikający uwzględnił w złożonej deklaracji VAT-7, albowiem brak jest podstaw do uznania, by nabywca ponosił odpowiedzialność za niewywiązanie się zbywcy z ciążącego na nim zobowiązania podatkowego wykazanego w złożonej deklaracji. Złożona deklaracja stanowi bowiem podstawę do wszczęcia ewentualnej egzekucji. Dla zachowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego konieczne jest jednak stwierdzenie, że sprzedaż i podatek należny wynikający z wystawionych faktur został ujęty w deklaracji VAT-7. Przy czym zauważyć należy, iż konsekwencja udokumentowania transakcji w sposób wadliwy polegająca na zakazie oparcia na tego rodzaju fakturach obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie jest skonstruowana na zasadzie winy. Z tego powodu nie ma znaczenia w sprawie stopień staranności, jaki wykazał skarżący dla sprawdzenia podatkowej wiarygodności sprzedawcy. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawi wykazało bezspornie, że sprzedawca nie posiadał kopii faktur, których oryginały były podstawą odliczenia dokonanego przez skarżącą. Jednocześnie w postępowaniu tym ustalono, że Spółka "B" złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2001 r. Wobec nie przedstawienia przez "B" jakiejkolwiek dokumentacji księgowej (ewidencji, faktur dokumentujących sprzedaż i zakup towaru) nie jest jednak możliwe stwierdzenie w sposób jednoznaczny, że sprzedaż udokumentowana spornymi fakturami została ujęta w złożonej deklaracji. Wielkości wykazane w złożonej deklaracji wskazują bowiem, że PPHU "B" dokonywała także transakcji z innymi podmiotami. Brak ewidencji sprzedaży powoduje zatem niemożność stwierdzenia, że w deklaracji VAT-7 została ujęta sprzedaż na rzecz skarżącej, a nie na rzecz innych podmiotów. Podkreślić przy tym trzeba, że w istniejącej dokumentacji dotyczącej lutego 2001 r., nie stwierdzono faktury korygującej Nr [...] z dnia 13 lutego 2001 r. wystawionej na rzecz skarżącej, a dotyczącej faktury dokumentującej zakup zwróconych wiat wystawionej w styczniu 2001 r., co wskazuje dodatkowo, iż sprzedaż dokonywana na rzecz skarżącej nie była ujmowana przez PPHU "B" w prowadzonych rejestrach. Przedstawiony stan faktyczny stanowi zatem o zaistnieniu przesłanek do wyłączenia prawa skarżącej do obniżenia podatku wynikającego ze spornych faktur. Co się zaś tyczy pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, związanych z wadliwością przeprowadzonego postępowania dowodowego stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy podatkowe, w rozpoznawanej sprawie przeprowadziły wyczerpujące postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego, a następnie dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, wyciągając spójne i logiczne wnioski, zaś ocenie tej trudno postawić zarzut dowolności. Podkreślić należy, iż organy podatkowe powzięły informację, że część dokumentacji Spółki z o.o. "B" została zabezpieczona przez organy ściągania, podjęły również działania zmierzające do ustalenia, czy wśród zabezpieczonych dokumentów znajdują się kopie faktur wystawionych dla skarżącej. Z pisma Prezesa Sądu Rejonowego z dnia 23 stycznia 2003 r. wynika, iż w materiale dowodowym zebranym w toku postępowania przygotowawczego nie stwierdzono kopii spornych faktur. Gdy zaś chodzi o podnoszony w skardze zarzut dotyczący pominięcia dowodu z przesłuchania dyrektora Spółki K. Ł. oraz oględzin twardego dysku zauważyć trzeba, iż K. Ł. w oświadczeniu z dnia 10 kwietnia 2001 r. stwierdził, że w następstwie włamania został zniszczony komputer z danymi dotyczącymi transakcji dokonywanych przez Sp. z o.o. "B", zaś przedłożenie dokumentacji za rok 2000 i 2001 nie jest możliwe, ponieważ dokumentacji tej nie odnaleziono. W tej sytuacji stwierdzić należy, że organy podatkowe dopełniły wszelkich czynności dla wyjaśnienia zaskarżonych w sprawie okoliczności, zwłaszcza, że na etapie prowadzonego postępowania skarżąca nie wnioskowała o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Wbrew podniesionym zarzutom skarżąca w toczącym postępowaniu nie była w żaden sposób ograniczona w prawie czynnego w nim udziału. Akta sprawy dowodzą bowiem, że przesłuchanie pracownika Spółki "B" zostało przeprowadzone w toku kontroli prowadzonej w tej Spółce, zaś kserokopia protokołu z tej czynności została włączona do akt niniejszej sprawy. Natomiast oględzin środków trwałych dokonano w trakcie kontroli rozliczenia podatku VAT za grudzień 2000 r. i styczeń 2001 r. przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Nr 153 z dnia 26 lutego 2001 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżąca osobiście potwierdziła odbiór upoważnienia do kontroli, podpisała protokół kontroli oraz udzielała wyjaśnień do protokołu. W dniu 12 maja 2003 r. Urząd Skarbowy zawiadomił także skarżącego o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wyznaczył siedmiodniowy termin wypowiedzenia się w sprawie. Jednakże skarżąca z tej możliwości nie skorzystała. Na marginesie należy dodać, że zupełnie nieistotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są argumenty podniesione przez skarżącą, związane z zaniechaniem rejestracji zakupionych środków transportowych. W istocie organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż taki stan rzeczy świadczy o tym, że czynności udokumentowane spornymi fakturami w istocie nie miały miejsca. W ocenie organu odwoławczego zebrany w tym zakresie materiał dowodowy nie świadczył jednoznacznie, iż te czynności nie miały miejsca. Stąd w rozstrzygnięciu drugoinstancyjnym nie podzielono stanowiska organu I instancji, iż w sprawie miał zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. AR