I SA/Gd 1216/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Ł.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie kosztów sporządzenia odpisów oddala skargę. Pismem z dnia 6 czerwca 2011 r. Ł. L. złożył wniosek o wydanie odpisów z akt sprawy wszystkich zgromadzonych dokumentów w sprawie postępowania o nadania numeru NIP, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 marca 2011 r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 19 lipca 2011 r. ustalił wysokość kosztów sporządzenia odpisów na kwotę 28,- zł. Pismem z dnia 26 lipca 2011 r. podatnik złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie o braku zasadności obciążania strony kosztami sporządzenia odpisów. W uzasadnieniu podatnik stwierdził, że postanowienie narusza art. 216 i art. 269, a ponadto spełnia przesłankę nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 2, w związku z art. 219 ordynacji podatkowej. Brzmienie art. 216 nie pozostawia wątpliwości, że postanowienia mogą być wydawane w toku postępowania, a nie po jego zakończeniu. Norma określona w art. 269 ordynacji podatkowej odnosi się do kosztów postępowania, a zatem nie może mieć zastosowania do kosztów ponoszonych poza postępowaniem, po jego definitywnym zakończeniu. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 29 września 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestię kosztów postępowania uregulowano w przepisach Rozdziału 23 Działu IV ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 264 ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Przez koszty te należy rozumieć koszty związane z wszczęciem, prowadzeniem i zakończeniem postępowania podatkowego w danej sprawie, a są one związane z wykonywaniem przez organy podatkowe ich ustawowych uprawnień. Przepis ten ustanawia zasadę, zgodnie z którą koszty postępowania podatkowego ponosi Skarb Państwa. Jednakże dalsze przepisy (art. 267 - 268 ordynacji podatkowej) ustanawiają odstępstwa od tej zasady, pozwalając na obciążenie tymi kosztami stron i uczestników postępowania. Odstępstwa te są podyktowane potrzebą zdyscyplinowania stron postępowania i zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Art. 267 ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog kosztów postępowania, które są ponoszone przez stronę tego postępowania. Stronę postępowania obciążają koszty sporządzenia odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 ordynacji podatkowej (art. 267 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej). Z przepisu art. 178 ordynacji podatkowej wynika obowiązek, w każdym stadium postępowania, udostępnienia przez organ podatkowy stronie akt sprawy, a także umożliwienie stronie sporządzania z akt sprawy notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§ 1). Zgodnie natomiast z art. 178 § 3 ordynacji podatkowej strona może żądać od organu podatkowego uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Koszty postępowania stosownie do art. 269 ordynacji podatkowej organ podatkowy ustala w drodze postanowienia, na które zgodnie z art. 270a ordynacji podatkowej przysługuje zażalenie. Zgodnie z art. 216 § 1 ordynacji podatkowej w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowienie jest aktem administracyjnym indywidualnym o tych samych cechach co decyzja, ale odróżniającym się od niej przedmiotem rozstrzygnięcia i zakresem skutków prawnych. Kryteria te stanęły u podstaw dokonania w literaturze podziału postanowień na cztery grupy obejmujące postanowienia: a) o charakterze ściśle procesowym, dotyczące kwestii wyłaniających się w toku postępowania, b) mających charakter procesowy, ale swym rozstrzygnięciem wpływających na dalszy bieg postępowania, c) odnoszące się do istoty sprawy lub też powodujące powstanie skutku materialnoprawnego, d) wydawane poza postępowaniem ogólnym, takie jak np. dotyczące wydawania zaświadczeń (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, wyd. C.H. BECK, Warszawa 1996, s. 534). Zgodnie z art. 269 ordynacji podatkowej organ ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona. Przepis ten stanowi podstawę prawną do wydania postanowienia. Daje możliwość organowi podatkowemu rozstrzyganie o wysokości tych kosztów, które strona obowiązana jest ponieść w każdym stadium postępowania, a więc nie tylko do wydania rozstrzygnięcia w formie decyzji czy też postanowienia przez ten organ. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania może dotyczyć kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy i ma odrębny byt. Zauważyć przy tym należy, że żaden przepis prawa zawarty z rozdziale 23 ordynacji podatkowej nie zawiera ograniczeń czasowych do wydania rozstrzygnięcia w sprawie kosztów postępowania. Jedyne ograniczenie czasowe w sprawie kosztów zawarte jest w art. 266 § 2 ordynacji podatkowej, dotyczy jednak żądania od organu zwrotu poniesionych kosztów podróży. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z brzmienia art. 216 ordynacji podatkowej nie wynika, że postanowienia mogą być wydawane w toku postępowania, a nie po jego zakończeniu. Ł. L. pismem z dnia 3 listopada 2011 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniósł o stwierdzenie nieważności postanowień wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podatnik podtrzymał zarzuty zawarte w zażaleniu, a ponadto zarzucił naruszenie obowiązku działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, wynikającego z art. 120 ordynacji podatkowej, przez to, że naruszono obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123) poprzez nieuprawnioną odmowę wglądu do akt sprawy, która była w stadium po wydaniu decyzji, ale przed jej doręczeniem (art. 178 § 1 ordynacji podatkowej); określonego w art. 121 ordynacji podatkowej obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§1) oraz obowiązku udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego (§ 2), przez to, że dwukrotnie wprowadzono stronę w błąd co do jej uprawnień procesowych, raz stwierdzając, że akta objęte są tajemnicę skarbową, drugi - gdy błędnie pouczono stronę o możliwości złożenia zażalenia na postanowienie odmawiające udostępnienia akt, w sytuacji gdy, na postanowienie nie przysługiwało zażalenie, co mogło pozbawić stronę prawa zaskarżenia postanowienia w odwołaniu od decyzji, gdyby strona skorzystała z błędnego pouczenia i zarazem zaniechała złożenia odwołania od decyzji; art. 2, art. 7, art. 77 ust. 1 Konstytucji przez to, że w wyżej wymienionych pozycjach bezprawnymi działaniami organy podatkowe doprowadziły do ponoszenia przez stronę niepotrzebnych kosztów sporządzania i doręczania pism procesowych, a także przez odmowę skorzystania z jednej z form zapoznania się z aktami sprawy, niewiążącej się z żadnymi kosztami obciążającymi stronę, co w konsekwencji zmusiło stronę, do skorzystania z innej mniej korzystnej formy dostępu do akt, bo wiążącej się z ponoszeniem kosztów. Naruszenia te winny, zdaniem skarżącego, być oceniane jako rażące, gdyż doprowadzają do poniesienia przez stronę szkody majątkowej polegającej na poniesieniu kosztów, których strona nie poniosłaby, gdyby naruszenia nie miały miejsca. W ocenie skarżącego stanowi to przesłankę nieważności postanowień z mocy art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga Ł. L. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) –stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii obciążenia skarżącego kosztami sporządzenia odpisów z akt sprawy o nadaniu numeru NIP. Zagadnienie kosztów postępowania uregulowane zostało w rozdziela 23 "Koszty postępowania" działu IV "Postępowanie podatkowe" ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 264 ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Jednocześnie ustawodawca wyróżnił niektóre rodzaje kosztów, do których poniesienia jest zobowiązana strona postępowania, a nie organ podatkowy. W art. 267 ordynacji podatkowej enumeratywnie wymieniono koszty postępowania, które obciążają stronę tego postępowania. Są to koszty: - poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie (art. 264 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej); - stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy (art. 267 § 1 pkt 1a ordynacji podatkowej); - sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 ordynacji podatkowej (art. 267 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej): - przewidziane w odrębnych przepisach (art. 267 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej); - powstałe z winy strony, a w szczególności koszty: o których mowa w art. 268 ordynacji podatkowej, wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą (art. 267 §1 pkt 5 ordynacji podatkowej). Jak zatem wynika z art. 267 ordynacji podatkowej, stronę postępowania obciążają zarówno koszty postępowania poniesione na jej żądanie, a nie wynikające z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie, jak i koszty sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 ordynacji podatkowej. Z kolei w powołanym art. 178 został na organy prowadzące postępowanie podatkowe nałożony obowiązek udostępnienia stronie postępowania akt sprawy, w każdym stadium postępowania, oraz umożliwienie stronie sporządzania z akt sprawy notatek, kopii lub odpisów. Czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Obowiązkom organu w tym zakresie odpowiada uprawnienie strony do przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, odpisów lub kopii. Przepis ten daje stronie prawo do utrwalania, na własne potrzeby, akt sprawy, ale nie nakłada jednocześnie na organ podatkowy obowiązku sporządzenia, na żądanie strony, nieuwierzytelnionych kserokopii akt sprawy, czy poszczególnych dokumentów znajdujących się w tych aktach. Zgodnie natomiast z art. 178 § 3 ordynacji podatkowej, strona może żądać od organu podatkowego uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. W świetle tego przepisu strona może albo przedłożyć organowi sporządzony przez siebie odpis lub kopię z akt sprawy celem ich uwierzytelnienia, albo żądać wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów lub kopii dokumentów. Zgodnie jednak z treścią powołanego art. 267 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, w takich przypadkach strona musi liczyć się z poniesieniem kosztów związanych ze sporządzeniem odpisów lub kopii. Jeśli więc na wniosek strony koszty te poniósł organ, to w myśl art. 269 ordynacji podatkowej, określa ich wysokość w postanowieniu. W niniejszej sprawie organy musiały uwzględnić wniosek strony o wydanie jej kopii wskazanych dokumentów, jednak koszty sporządzenia tych kopii obciążały stronę. Wprowadzając do ordynacji podatkowej zasadę rozdziału kosztów postępowania między różne podmioty i wyszczególniając koszty obciążające stronę, ustawodawca nie określił, w jaki sposób te koszty powinny być obliczone. W orzecznictwie i doktrynie dominuje pogląd, że koszty nie objęte przepisami regulującymi ich wysokość powinny być ustalone w kwocie odpowiadającej rzeczywistym wydatkom poniesionym przez organ podatkowy z tego tytułu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. Brak jednak, w przekonaniu Sądu, podstaw do przyjęcia, by warunek powiązania ustalonych przez organ w postanowieniu i obciążających stronę kosztów interpretować w ten sposób, że należy w każdym przypadku indywidualnie ustalać ich rzeczywisty rozmiar. Każdorazowe ustalanie kosztów sporządzenia odpisów i kopii z akt sprawy w indywidualnej sprawie wiązałoby się z koniecznością podejmowania przez organ szeregu czynności dokumentacyjnych i wyjaśniających, przez co nie tylko przedłużałoby w czas załatwienia wniosku strony, ale w efekcie prowadziłoby także do zwiększenia tych kosztów. Brak jednoznacznych kryteriów ustalania tego rodzaju kosztów mógłby również prowadzić do kwestionowania równego traktowania podatników w poszczególnych przypadkach, biorąc pod uwagę różny stopień trudności wiążących się z przygotowaniem dokumentów do kserowania w poszczególnych sprawach. Należy zatem, w przekonaniu Sądu, opowiedzieć się za dopuszczalnością określenia przez organ samodzielnie sposobu ustalania kosztów sporządzenia kopii z akt sprawy i określenia ich np. w sposób zryczałtowany, przez wskazanie wysokości kosztu przypadającego na przygotowanie kopii 1 strony dokumentu z akt sprawy. Koszty jednostkowe zasadnie zostają zatem przez organy podatkowe ustalone w wewnętrznych zarządzeniach jako koszty uśrednione, na których wysokość oczywiście muszą mieć wpływ okoliczności takie, jak np. uśrednione koszty zakupu papieru, koszty amortyzacji, serwisowania sprzętu, zużycia tonera, a także uśrednione koszty wykorzystania czasu pracownika w warunkach pracy danego organu. Koszty ustalane w taki sposób powinny odpowiadać kosztom rzeczywistym, jednak mówiąc o kosztach rzeczywistych nie można odwoływać się do porównań z kosztami sporządzania kserokopii, ponoszonymi przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie. Należy mieć na uwadze odmienne warunki w jakich działa organ podatkowy, oraz że sporządzenie na żądanie strony kopii z akt sprawy jest dla organu czynnością niejako dodatkową, nieodpowiadającą podstawowym zadaniom, dla których został powołany, wobec czego nie organizuje on swoich działań podobnie jak podmioty prowadzące działalność zarobkową polegającą na usługowym sporządzaniu kopii dokumentów. W konsekwencji zupełnie inaczej będzie przedstawiać się kalkulacja rzeczywistych kosztów sporządzenia kopii 1 strony dokumentu dla podmiotu działającego na rynku takich usług oraz organu podatkowego. W ocenie tut. Sądu organ nie dokonuje czynności prostego kopiowania dokumentu, ale celem wykonania uwierzytelnionych kopii z akt sprawy musi podjąć szereg czynności mających na celu przygotowanie tych dokumentów - takich jak wyszukanie tych dokumentów w aktach (niejednokrotnie obszernych), ich wypięcie, uporządkowanie, ponowne spięcie i umieszczenie w aktach - które niejednokrotnie są skomplikowane i czasochłonne. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił koszty sporządzenia kopii z akt sprawy na 1 zł za każdą rozpoczętą stronę A4. Koszt sporządzenia kopii organ ustalił w postanowieniu, informując stronę o wysokości opłaty za ich wykonanie. Podstawą prawną obciążenia strony kosztami wydania na jej żądanie kserokopii z akt sprawy był art. 267 § 1 pkt 3 w zw. z art. 269 ordynacji podatkowej, który został powołany w podstawie prawnej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Całkowity koszt wykonania wskazanych kserokopii wynikał z ilości kopiowanych kart przemnożonej przez koszt kopiowania jednej karty. Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 120, art. 123, oraz 121 oraz art. 178 § 1 ordynacji podatkowej) nie odnoszą się do zaskarżonego postanowienia w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów sporządzenia odpisów. Zarzuty te pozostają poza przedmiotem sporu i dotyczą wcześniej toczącego się postępowania w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2011 r. W kwestii naruszenia art. 2, art. 7 i art. 77 ust. 1 Konstytucji Sąd stwierdził, że obowiązek ustalenia kosztów przez organ wynikał z artykułu 269 ordynacji podatkowej. Skorzystanie przez skarżącego z uprawnienia określonego w art. 178 § 3 tej ustawy nie może świadczyć o bezprawnym działaniu organów podatkowych w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania. Strona skarżąca korzystając z uprawnienia określonego w art. 178 § 3 ordynacji podatkowej nie może przerzucać kosztów sporządzenia odpisów na Skarb Państwa, twierdząc przy tym, że zmuszona została do skorzystania z innej, mniej korzystnej formy dostępu do akt, bo wiążącej się z ponoszeniem kosztów . W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, bowiem nie zaistniały przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 ordynacji podatkowej. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego w tym zakresie. Należy podnieść, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące, jest oczywisty charakter tego naruszenia. Sąd podziela w tym zakresie pogląd, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Powszechnie przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2005r., FSK 2294/04, LEX nr 173113). Zatem rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, LEX nr 187767). Okoliczności, na które powołuje się skarżący, uzasadniając rażące naruszenie prawa, nie dotyczą skarżonego postanowienia, a czynności przed złożeniem wniosku o wydanie odpisów dokumentów. Z tych też względów zarzuty te nie mogą świadczyć o oczywistej sprzeczności zachodzącej pomiędzy wydanym rozstrzygnięciem a normami prawnymi zawartymi w tym postanowieniu. W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał prawidłowego odniesienia norm prawnych do ustalonego stanu faktycznego, nie dokonując przy tym błędnej wykładni art. 216 i art. 269 oraz art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Organ zasadnie przyjął, że koszty postępowania stosownie do art. 269 ustawy organ podatkowy ustala w drodze postanowienia, na które zgodnie z art. 270a ustawy przysługuje zażalenie. Sąd w składzie orzekającym nie podzielił również stanowiska skarżącego, że z brzmienia art. 216 ustawy wynika, iż postanowienia mogą być wydawane w toku postępowania, a nie po jego zakończeniu. Artykuł 216 § 2 dopuszcza wydawanie postanowień również poza tokiem postępowania. Reasumując, nie sposób przyjąć, że zaskarżone postanowienie zostało wydane bez postawy prawnej. Dodatkowo, poza ścisłym zakresem wniesionej skargi, można wskazać, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 178 § 1 ordynacji podatkowej organ powinien umożliwić stronie m.in. sporządzanie kopii akt sprawy. Postęp techniczny i obecnie istniejące urządzenia techniczne pozwalają na wykonywanie kopii w różnej technice, samodzielnie przez stronę postępowania, bez korzystania z urządzeń kopiujących organu podatkowego. Gdyby więc w tej sprawie strona zdecydowała się na samodzielne skopiowanie akt, w warunkach określonych w art. 178 § 2 ordynacji podatkowej np. przy użyciu aparatu cyfrowego, nie doszłoby do sporu o koszty postępowania. Sporne koszty niewątpliwie zostały więc poniesione na żądanie strony i nie wynikały z ustawowego obowiązku organu prowadzącego postępowanie, co dodatkowo potwierdza zasadność obciążenia skarżących tymi kosztami. Z powyższych powodów nie można podzielić także zarzutu skargi, że organ, wydając zaskarżone postanowienie naruszył zasady postępowania wynikające z art.121 i art. 123 ordynacji podatkowej. Ponadto można wskazać, że jeżeli strona nie była w stanie samodzielnie ponieść takich kosztów, to miała prawo wystąpić o ich umorzenie w całości lub w części, na podstawie art. 270 ordynacji podatkowej. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie niezgodne jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, że postanowienie to wydane zostało z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.