I SA/Gd 1225/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. sprawy ze skargi R. P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 rok oddala skargę. I SA/Gd 1225/12 UZASADNIENIE I. Zaskarżoną decyzją z 30 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego R. P. B., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 7 lipca 2010 r., nr [...] ustalającą skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: postanowieniem z 26 sierpnia 2009 r. Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2006 r. Przedmiotem postępowania było ustalenie źródeł wpłat dokonanych w 2006 r. na rachunek bankowy skarżącego w łącznej kwocie 740.315,83 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2006 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, L., ul. [...] oraz B, K. [...] (występował jako dostawca folii dla firmy A), pełnił funkcję prezesa w C Sp. z o.o. (producenta papieru falistego, tektury falistej i opakowań z papieru i tektury) oraz był wspólnikiem w D Sp. z o.o., posiadał Gospodarstwo Hodowlano-Szkółkarskie w miejscowości M. C., gdzie prowadził również stadninę koni "E", prowadził także hodowlę bydła mięsnego i mlecznego w miejscowości Ł., gm. K. W toku postępowania ustalono, że na konto skarżącego, prowadzone przez Bank F S.A. oddział w C., wpłynęły środki o łącznej wartości 740.315,83 zł, z czego kwota 343.769,60 zł, na którą złożyły się wpłaty dokonane 9.01.2006 r., 27.01.2006 r., 5.06.2006 r. i 26.09.2006 r. odpowiednio tytułem: "a.o.u. 16001097 ELX“, "a.o.u. 11602202 ELX", "przelew" i "10143102183/09/200", nie została zidentyfikowana w toku postępowania kontrolnego. Organ pierwszej instancji przeanalizował wysokość uzyskanych przez skarżącego przychodów w latach 2000-2006 i poniesionych przez niego wydatków w tym okresie. Wobec braku wiarygodnych dowodów źródła pochodzenia wskazanych środków, Dyrektor UKS stwierdził, że wartość mienia zgromadzona przez skarżącego na rachunku bankowym - odpowiadająca kwocie 343.769,60 zł - to przychód, który nie znajduje pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji decyzją z 7 lipca 2010 r., wydaną na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. w kwocie 257.827 zł. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122, art. 126, art. 149 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu skarżący wskazał, że wpłaty przyjęte przez organ pierwszej instancji jako niezidentyfikowane miały bezpośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wyjaśnił, że wpłata (1) 9.01.2006 r. (treść operacji: a.u.u. 16001097 ELX) na kwotę 79.836,67 zł została wykonana przez firmę G J. T. W. T. i wspólnicy sp. j. z siedzibą w B. przy ulicy [...] tytułem zapłaty za folię odpadową-aluminiową, (2) 27.01.2006 r. (treść operacji: a.u.o. 11602202 ELX) na kwotę 58.489,09 zł została wykonana przez firmę H z siedzibą w miejscowości P. przy ulicy [...], Szwajcaria tytułem zapłaty za maszynę do recyklingu, (3) 5.06.2006 r. (treść operacji: przelew) na kwotę 61.444,80 zł została wykonana przez firmę H z siedzibą w miejscowości P. przy ulicy [...], Szwajcaria tytułem zapłaty za maszynę do recyklingu, (4) 26.09.2006 r. (treść operacji: 10143102183/09/200) na kwotę 143.999,04 zł została wykonana przez I z siedzibą we W. przy [...] tytułem zapłaty za maszynę do recyklingu. Podniósł, że powyższe ustalił na podstawie dokumentacji bankowej. W ocenie skarżącego, Dyrektor UKS arbitralnie (bez uwzględnienia wniosku strony z 25.06.2010 r.) podjął decyzję w stosunku do spornych wpłat określając je jako wpłaty niezidentyfikowane i klasyfikując jako dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2006 r., podczas gdy niezidentyfikowana w toku postępowania kontrolnego kwota 343.769,60 zł mogła być uznana za przychód związany z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, co narusza art. 191 O.p., który ma gwarantować stronie, że organ podatkowy oceni na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem skarżącego zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza pełnej i niczym nie skrępowanej wolności organu w tym względzie. Skarżący wskazał, że postępowanie dowodowe z uwagi na fakt wkraczania w sferę prywatności podatnika – w szczególności w przedmiotowym postępowaniu – powinno cechować się szczególną kompletnością. Organ podatkowy obowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podkreślił przy tym, że obowiązek zebrania materiału dowodowego należy do kompetencji prowadzących postępowanie, a wszelkie wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. Argumentując swoje stanowisko w zakresie naruszenia art. 126 O.p. skarżący wskazał, że podczas czynności kontrolnych prowadzonych 1.06.2010 r. w siedzibie C Sp. z o. o. w K. oraz dokonanych w tym samym dniu czynności sprawdzających w zakresie dokumentacji firmy A, w imieniu skarżącego występowała J. D., od której kontrolujący odebrali jedynie ustne oświadczenie, że jest ona upoważniona do reprezentowania jego osoby. Skarżący wyjaśnił, że J. D. (zatrudniona jako księgowa w ww. podmiotach) nie posiadała i nie posiada pełnej wiedzy na temat wszystkich przychodów podmiotów, których księgowość prowadziła, czy zawartych przez nie umów o charakterze prywatno-biznesowym. Pomimo braku pisemnego upoważnienia do reprezentowania skarżącego w toku kontroli, szereg czynności, włącznie z podpisaniem protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów, dokonanych zostało z udziałem J. D. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 149 O.p. Powołał się na oświadczenie syna M. B. i wskazał, że podczas czynności doręczenia ustaleń z kontroli zawartych w protokole z 26.03.2010 r. osoba doręczająca nie wpisała na potwierdzeniu odbioru wzmianki o podjęciu się oddania pisma adresatowi. Z uwagi na fakt, że skarżący w odwołaniu po raz pierwszy powołał się na dokumentację bankową, na podstawie której zidentyfikował podmioty, które dokonały spornych wpłat na jego rachunek bankowy, Dyrektor Izby Skarbowej wezwał skarżącego do jej przedłożenia. Skarżący przesłał zaświadczenie nr [...] z 30.08.2011 r. wystawione przez Bank F w B., z którego wynika, że przelew (1) 9.01.2006 r. na kwotę 79.836,67 zł dokonany został przez firmę G J. T. W. T. i wspólnicy sp. j. z siedzibą w B. przy ulicy [...] tytułem: "ZAPŁ.FV 02/01/2006", (2) 27.01.2006 r. na kwotę 58.489,09 zł dokonany został przez firmę G J. T. W. T. i wspólnicy sp. j. z siedzibą w B. przy ulicy [...] tytułem: "ZAPŁ.FV 06/01/2006", (3) 26.09.2006 r. na kwotę 143.999,04zł dokonany został przez I z siedzibą we W. przy [...] tytułem: "10143102 183/09/2006 7673/KO 555115 9822". Bank wskazał również, że 5.06.2006 r. zaksięgowano na koncie skarżącego tytułem: "euroelixir 81103 fakt-122-05-2006 dd 09.05.2006 [...]" kwotę 61.444,80 zł, tj. niższą od wskazanej we wniosku o udzielenie informacji (64.444,80 zł). Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 28.10.2011 r. nr [...], działając na podstawie art. 229 O.p., zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w zakresie zdarzeń ekonomicznych stanowiących podstawę spornych płatności (w tym przedmiotu zdarzenia i jego stron), dokumentujących je faktur VAT oraz ich zaewidencjonowania przez skarżącego w działalności gospodarczej. W toku przeprowadzonego uzupełniającego postępowania zebrany w sprawie materiał dowodowy poszerzono o: 1/ pisemne wyjaśnienia I z siedzibą we W., do których dołączono kopię faktury 183/09/2006 z 18.09.2006 r. oraz wyciągu z konta firmowego, dokumentujących sfinansowanie w ramach umowy leasingu zakupu maszyn od firmy A; 2/ pisemne wyjaśnienia syndyka masy upadłości spółki G sp. z o. o. z siedzibą w B. (poprzednia nazwa G J. T. W. T. i wspólnicy sp. j. z siedzibą w B.) oraz kopie faktur 02/01/2006 z 5.01.2006 r. i 13/01/2006 z 13.01.2006 r., wyciągów z konta firmowego oraz księgi handlowej, dokumentujących zakup folii aluminiowej od firmy A; 3/ dowód z przesłuchania skarżącego, który wyjaśnił, że rachunek w Banku F S.A. nie był jego rachunkiem prywatnym, ale służył do rozliczeń należności firmy A oraz potwierdził fakt dokonywania w 2006 r. dostaw towarów na rzecz spółki G; odnosząc się do transakcji zawartej z I zeznał, iż w oparciu o zawartą umowę leasingu I finansował zakup maszyn od A na rzecz firmy J, co potwierdza przedłożona umowa leasingu finansowego nr [...] z 18.09.2006 r. oraz oświadczenie I z 18 września 2010 r. o całkowitym rozliczeniu wszystkich należności wynikających z tej umowy; w odniesieniu zaś do przelewu na kwotę 61.444,80 zł dokonanego 5.06.2006 r. przez firmę H z siedzibą w miejscowości P., skarżący wyjaśnił, iż w przedmiotowym roku "coś" od tego podmiotu kupił lub sprzedał, nie pamięta jednak dokładnie, na dowód czego przedłożył sporządzone w języku niemieckim świadectwo przewozowe EUR 1 z 10.04.2006 r. dokumentujące wywóz maszyn 13.04.2006 r. z terytorium Konfederacji Szwajcarskiej do Polski (dostawca: H, odbiorca: A). Dyrektor UKS pismem z 5.01.2012 r. wezwał skarżącego do przedłożenia: 1) dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych przeprowadzonych w 2006 r. z: G J. T., W. T. i wspólnicy sp.j. z siedzibą w B. przy ulicy [...], H z siedzibą w miejscowości P. przy ulicy [...], Szwajcaria, I we W., w szczególności faktur VAT dotyczących transakcji przeprowadzonych z ww. podmiotami, zamówień, rozliczeń finansowych i innych dokumentów związanych z zawartymi transakcjami i będących podstawą tych rozliczeń, 2) kserokopii rejestrów VAT sprzedaży i ewidencji przychodów prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego firmy A za poszczególne miesiące 2006 r., 3) dowodów dokumentujących ujęcia należności przelanych na rachunek bankowy skarżącego 9.01.2006 r., 27.01.2006 r. oraz 26.09.2006 r. w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb którejkolwiek z prowadzonych, zarządzanych, bądź nadzorowanych działalności gospodarczych. Odpowiadając na powyższe pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że skarżący wystąpił do I, spółki G J. T. W. T. oraz firmy J z prośbą o przesłanie dokumentacji dotyczącej dokonanych transakcji handlowych. Poinformował także, iż oczekuje na dokumentację dotyczącą transakcji handlowej z H. Dołączono kopię faktury proforma z 6.09.2006 r. wystawionej przez A na rzecz J sp. z o.o. tytułem dostawy maszyn na łączną kwotę 143.999,04 zł. W kolejnym piśmie pełnomocnik skarżącego, powołując się na dowody przedłożone w toku postępowania, oświadczył, iż z całokształtu sprawy wynika, że źródło zasileń rachunku bankowego skarżącego zostało zidentyfikowane – była nim wykonywana przez skarżącego pozarolnicza działalność gospodarcza. Z tego względu sporne kwoty winny zostać opodatkowane według stawek właściwych dla tego źródła przychodu. W przypadku nie uwzględnienia powyższego wniosku, pełnomocnik wniósł o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego w postaci transakcji gospodarczych przeprowadzonych przez skarżącego. Wniósł także o skierowanie do Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie wniosku o sporządzenie i przekazanie informacji od szwajcarskiej administracji podatkowej dotyczącej przedsiębiorstwa H oraz zwrócenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do ww. przedsiębiorstwa z zapytaniem, czy podmiot ten był stroną transakcji handlowych zawartych ze skarżącym w 2006 r., gdyż skarżący nie otrzymał odpowiedzi od przedsiębiorstwa H w tym zakresie. Skarżący, pomimo ponownego wezwania do przedstawienia kopii rejestrów VAT sprzedaży oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedsiębiorstwa A za 2006 r. wraz z dowodami źródłowymi stanowiącymi podstawę dokonanych zapisów, w tym dowodów dokumentujących uwzględnienie i wykazanie kwot przelanych na rachunek bankowy 9.01.2006 r., 27.01.2006 r., 5.06.2006 r., 26.09.2006 r. w ramach którejkolwiek z prowadzonych, nadzorowanych, zarządzanych działalności gospodarczych, jak również dokumentów dotyczących transakcji z firmą H, nie przedstawił wymaganych dokumentów. II. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z 30 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie dokonane ustalenia faktyczne wskazują na znaczne mienie zgromadzone przez skarżącego w 2006 r. w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w łącznej wysokości 740.315,83 zł. W ocenie organu spośród dokonanych zasileń konta, podstawę do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego stanowiła kwota 343.769,60 zł stanowiąca wpłaty od niezidentyfikowanych podmiotów, których celu, tytułu prawnego oraz okoliczności faktycznych skarżący nie wyjaśnił. Tym samym brak było podstaw do przyjęcia, że sporne wpłaty dokonane na rachunek bankowy skarżącego w roku 2006 r. w łącznej kwocie 343.769,60 zł miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzenie przez I we W. oraz syndyka masy upadłości spółki G sp. z o. o. w B. okoliczności zasileń rachunku bankowego skarżącego dokonanych 9.01.2006 r., 27.01.2006 r. i 26.09.2006 r. nie może stanowić samoistnej podstawy do uznania, że sporne wpłaty wynikają wprost z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie poddano w wątpliwość faktycznego zaistnienia tych operacji, celem prowadzonego postępowania było ustalenie, czy sporne transakcje miały związek z wykonywaną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a więc charakteru, a nie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Podstawę do stwierdzenia, czy skarżący w roku 2006 dokonał sprzedaży składników majątku, które uprzednio nabył i których był w posiadaniu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowić mogła dokumentacja podatkowa firmy A wraz z załączonymi dowodami źródłowymi. Jednak skarżący żądanych dowodów nie przedłożył. Organ odwoławczy podkreślił, że pomimo wielokrotnych wezwań skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających okoliczność faktycznego nabycia i posiadania w 2006 r. w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej składników majątku sprzedanych ww. podmiotom. Zaniechanie skarżącego uniemożliwiło dokonanie identyfikacji maszyn zbywanych firmom J sp. z o.o. i H wśród składników majątku wykorzystywanych przez skarżącego w 2006 r. w ramach wykonywanej działalności gospodarczej oraz analizę faktycznych stanów posiadanych materiałów i towarów na dzień dokonania sprzedaży folii spółce G sp. z o. o. Wyjaśniono przy tym, że w odniesieniu do 2006 r. skarżący zobowiązany był do przechowywania dowodów źródłowych oraz dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do wpłat dokonanych 5.06.2006 r. przez H zwrócił uwagę na rozbieżności w wyjaśnieniach skarżącego w tej kwestii. Wskazał, że odwołanie zawiera jednoznaczne stwierdzenia, co do tytułu, w oparciu o który dokonano spornej operacji bankowej (zapłata za maszynę do recyklingu). Natomiast podczas przesłuchania 5.10.2012 r. skarżący udzielił w tym zakresie ogólnikowych i wewnętrznie sprzecznych wyjaśnień, m. in. nie potrafił określić, czy przedmiotem transakcji była sprzedaż maszyny przez skarżącego na rzecz ww. podmiotu, czy też zakup od ww. podmiotu, nie pamiętał, czego dotyczyła sporna transakcja, ani na jaką konkretnie kwotę opiewała (wskazał, że otrzymał około 10 tysięcy euro), pamiętał jedynie, że transakcje z ww. podmiotem zawierał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie przedstawił dowodu potwierdzającego sprzedaż maszyny do recyklingu H. Natomiast przedłożona w toku postępowania kopia listu przewoźnego EUR.1 z 10.04.2006 r. potwierdza nabycie maszyn od H, nie zaś ich sprzedaż na rzecz tego podmiotu (w ocenie pełnomocnika dokument ten potwierdzać ma stosunki handlowe łączące prowadzone przez skarżącego przedsiębiorstwo pod nazwą A z H). Dodatkowo organ zauważył, że w deklaracjach złożonych przez skarżącego dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. brak informacji o należnościach z tytułu eksportu. Organ odwoławczy uznał, że bierna postawa skarżącego, który w toku postępowania konsekwentnie unikał przedłożenia dokumentacji podatkowej A wraz z dowodami źródłowymi, stanowi podstawę do zakwalifikowania spornych wpłat na rachunek bankowy skarżącego jako pochodzących ze źródła niewyjaśnionego, a tym samym nie spełniającego kryterium źródła opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy skarżący wobec ujawnienia potencjalnego źródła przychodów ogranicza się do ogólnikowych i wzajemnie sprzecznych wyjaśnień, nie przedstawia dowodów źródłowych na okoliczność tytułu zasileń rachunku bankowego (w odniesieniu do H), jak również dowodów potwierdzających uwzględnienie zbywanych składników majątku w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że za inicjatywę dowodową skarżącego nie można uznać wniosków o zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej procedur wskazanych w Dziale VIla ustawy – Ordynacja podatkowa. Podkreślił przy tym, że skarżący składając wnioski o skutkach procesowych doniosłych z punktu widzenia zasady zawartej w art. 125 § 1 O.p., w sposób konsekwentny uniemożliwiał przeprowadzenie dowodów z dokumentów, które zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa powinny być w jego posiadaniu. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał wniosek pełnomocnika skarżącego o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego, tj. transakcji dokonanych przez skarżącego. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 199a § 3 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej chybiony jest zarzut naruszenia art. 126 O.p. poprzez dokonanie przez organ kontroli skarbowej czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie C sp. z o. o. w K. oraz czynności sprawdzających dotyczących dokumentacji A przy udziale J. D. (księgowej w ww. podmiotach), która – jak podnosi pełnomocnik – nie była osobą upoważnioną do reprezentowania skarżącego, gdyż nie posiadała pisemnego upoważnienia. Organ odwoławczy zaznaczył, że skarżący ani na etapie postępowania kontrolnego, ani też postępowania odwoławczego nie zakwestionował wiarygodności treści oświadczeń J. D. oraz faktu umocowania jej do ich złożenia; skarżący stwierdził jedynie, iż nie posiadała ona (i nie posiada) pełnej wiedzy na temat wszystkich przychodów oraz zawartych umów o charakterze prywatno-biznesowym. Skarżący w piśmie z 12.04.2010 r. odniósł się do ustaleń zawartych w protokołach kontroli (które podpisane zostały przez J. D.) i wyjaśnił, że wyszczególnione w nich kwoty przelewów, zaewidencjonowane na osobistym koncie bankowym skarżącego zostały wpłacone do kasy C Sp. z o.o., co znajduje odzwierciedlenie w raportach kasowych za poszczególne miesiące. Z akt sprawy (dokumentacji księgowej, w tym raportów kasowych) nie wynika zaś, że sporne zasilenia prywatnego rachunku bankowego skarżącego miały związek z należnościami z tytułu sprzedaży towarów handlowych i usług dokonanych przez kontrolowane podmioty w roku 2006. Skarżący poddał w wątpliwość treść wyjaśnień złożonych przez J. D., nie wykazał źródeł pochodzenia spornych wpłat. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 149 O.p., gdyż podatnik kwestionując prawidłowość doręczenia protokołu z kontroli skarbowej nie twierdził, że odbierający korespondencję syn zakomunikował doręczającemu o braku woli lub możliwości przekazania jej adresatowi. Wskazał, że nie widzi przy tym praktycznej możliwości doręczenia korespondencji wbrew woli lub pomimo protestów dorosłego domownika zamieszkującego wspólnie z adresatem. Obowiązujące przepisy w tym zakresie jednoznacznie uprawniają doręczyciela do przekazania korespondencji do rąk dorosłego domownika, jedynie wtedy, gdy podjął się on przekazania jej adresatowi i nie zawierają żadnych unormowań dotyczących środków przymusu (w tym bezpośredniego) w tym zakresie. Odwołujący nie wskazał bowiem, jakie negatywne konsekwencje procesowe poniósł w związku z podniesionymi przez siebie uchybieniami, jakiej okoliczności dotyczyły i jakie miały znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Kwestionowane doręczenie protokołu kontroli podatkowej nastąpiło 29 marca 2010 r. i w ocenie organu niewątpliwie skarżący musiał zapoznać się z jego treścią, gdyż pismem z 12 kwietnia 2010 r. J. D. działająca z jego upoważnienia odniosła się do zawartych w nim ustaleń oraz poinformowała o podjętych przez skarżącego działaniach zmierzających do pozyskania nowego materiału dowodowego w sprawie; skarżący kolejne pisemne oświadczenie, w którym odniósł się do treści protokołu kontroli złożył 25.06.2010 r. Zatem w toku postępowania kontrolnego zachowana została zasada czynnego udziału strony; skarżący z zasady tej skorzystał składając pisemne oświadczenia. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że mienie zgromadzone przez skarżącego w 2006 r. na rachunku bankowym pochodziło ze źródeł, których skarżący w żaden sposób nie udowodnił i nie uprawdopodobnił zarówno w trakcie postępowania kontrolnego, jak i w postępowaniu odwoławczym. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie ustalił skarżącemu wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2006 r. w łącznej wysokości 343.769,60 zł. III. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej R. P. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1/ art 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadną subsumcję, polegającą na stwierdzeniu, że skarżący w żaden sposób nie udowodnił i nie uprawdopodobnił źródeł, z których pochodziłoby mienie zgromadzone przez niego w 2006 r. na rachunku bankowym w łącznej kwocie 343.769,60 zł, w sytuacji, gdy zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i w postępowaniu odwoławczym skarżący wskazał dowody przemawiające za uznaniem, że sporne środki pochodzą z legalnego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; 2/ art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na nienależytym rozpatrzeniu materiału dowodowego i częściowym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oraz wydania błędnej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że skarżący posiadał przychody z nieujawnionych źródeł, pomimo że udowodnił wysokość osiąganych dochodów i wykazał legalne źródła ich pochodzenia, zaś organ nie przeprowadził skutecznego przeciwdowodu na tę okoliczność; 3/ art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy Dyrektor UKS mając wątpliwość co do ustaleń rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, obowiązany był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, czego zaniechał; 4/ art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 194 § 2 O.p. poprzez odmówienie waloru wiarygodności dokumentom źródłowych w postaci: pisma Banku F S.A. w B. z 30.08.2011 r., w którym bank zidentyfikował wszystkie operacje uznaniowe rachunku bankowego skarżącego, umowy leasingu finansowego [...] z 18.09.2006 r. zawartej pomiędzy I S.A. z siedzibą we W. a J Sp. z o. o., umowy sprzedaży z 18 września 2010 r., pisma z 12 grudnia 2011 r., faktury VAT nr 02/01/2006 z 5.01.2006 r. oraz faktury VAT nr 06/01/2006 z 13 stycznia 2006 r. przesłanych przez syndyka masy upadłości G Sp.j., faktury VAT nr 183/09/2006 z 18.09.2006 r., dokumentu potwierdzającego dokonanie przelewu 26.09.2006 r. na kwotę 143.999,04 zł, które – w ocenie pełnomocnika – potwierdzają, że źródłem mienia zgromadzonego przez skarżącego w 2006 r. na rachunku bankowym była prowadzona przez niego działalność gospodarcza; 5/ art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. poprzez zaniechanie wydania przez organ drugiej instancji postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych strony zawartych w piśmie z 15 maja 2012 r. m. in. o skierowanie do Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie wniosku o sporządzenie i przekazanie informacji od szwajcarskiej administracji podatkowej dotyczącej przedsiębiorstwa H, w szczególności, czy podmiot ten był stroną transakcji handlowych ze skarżącym w 2006r. w ramach prowadzonych przez niego działalności gospodarczych, co skutkowało pozbawieniem skarżącego możliwości obrony jego praw; 6/ art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez brak zawiadomienia skarżącego o planowanych czynnościach kontrolnych w siedzibie C Sp. z o. o. oraz A wyznaczonych na 1 czerwca 2010 r. i polegających m. in. na przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka w osobie J. D. na etapie postępowania kontrolnego, co skutkowało brakiem udziału strony w czynnościach procesowych i brakiem możliwości zapewnienia obrony praw skarżącego w toku postępowania; 7/ art. 137 § 2 O.p. w zw. z art. 136 O.p. w zw. z art. 104 Kodeksu Cywilnego poprzez przyjęcie, że za skarżącego w postępowaniu kontrolnym działał pełnomocnik w osobie J. D., w sytuacji gdy strona nigdy nie udzielała tej osobie pełnomocnictwa do reprezentowania na żadnym etapie postępowania, a także nie potwierdziła ważności dokonanych przez nią czynności (falsus procurator). Mając na względzie powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, zasądzenie od organu drugiej instancji na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zawarł także wniosek o zawieszenie postępowania, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do czasu wydania orzeczenia w ramach postępowania, które toczy się na skutek skargi wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP (SK 18/09). Ponadto, wniósł o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji, przywołując okoliczności, które zdaniem pełnomocnika, przemawiają za wstrzymaniem jej wykonania. IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Podkreślić przy tym należy, że ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. VI. Istota sporu między stronami sprowadza się do ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do wymierzenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego. Zarzuty skargi w istocie kwestionowały poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne dotyczące mienia zgromadzonego przez skarżącego w 2006 r. w formie gotówki na rachunku bankowym. Wobec tego w pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, których konsekwencją jest według pełnomocnika skarżącego błędna wykładnia i subsumcja art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Podkreślić bowiem należy, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe naruszyły art. 199a § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że w niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba zastosowania art. 199a § 3 O.p. Przepis ten normuje badanie treści oświadczeń woli stron czynności prawnych oraz pozorność czynności prawnych; upoważnia organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Powyższa norma koreluje z art. 1891 k.p.c., który uprawnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do żądania ustalenia przed sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny, jeśli jest to niezbędne dla oceny skutków podatkowych czynności. Wykładnia przytoczonych instytucji prawnych dowodzi, że organ nie jest zobligowany występować na drogę sądową w każdym przypadku, gdy dokonuje oceny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Badanie powyższych kwestii nie jest wyłączone spod kompetencji organu podatkowego, może on je rozstrzygać w toku prowadzonego postępowania dowodowego, w oparciu o ogólne normy regulujące to postępowanie, tj. art. 122 i następne O.p. Dopiero, gdy to postępowanie nie dostarczy organowi podstaw do przeprowadzenia oceny i ostatecznego rozstrzygnięcia może mieć zastosowanie przepis art. 199a O.p. Wówczas aktualizuje się interes prawny organu podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 1891 k.p.c., do wystąpienia o rozstrzygnięcie przez sąd powszechny. W związku z tym, wniosek w trybie art. 199a § 3 O.p., którego domaga się skarżący prowadziłby jedynie do pozyskania nowego dowodu służącego ustaleniu w toczącym się postępowaniu podatkowym, czy podatnik uzyskał dochody z nieujawnionych źródeł przychodów, co w świetle zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego oraz przy uwzględnieniu kolejnych, wzajemnie sprzecznych wyjaśnień skarżącego dotyczących tytułów zasilenia jego osobistego rachunku bankowego i unikaniu przedłożenia dokumentów księgowych związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (bądź też z działalnością podmiotów, w których pełnił funkcje zarządcze lub nadzorcze), które potwierdzałyby powoływaną przez niego okoliczność sprzedaży wykorzystywanych w działalności urządzeń (maszyn do recyklingu) i towarów (folia odpadowo-aluminiowa), nie jest uzasadnione. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p., gdyż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób odpowiadający wymogom przepisów proceduralnych w sposób nie dający podstaw do braku zaufania do organów, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, czemu dały wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji wymiarowych. Podkreślić przy tym należy, że skarżący korzystał z wszelkich możliwości procesowych obrony swoich interesów na każdym etapie postępowania poprzez składanie wyjaśnień, pisemnych oświadczeń, przedkładanie nowych dowodów w sprawie, jak chociażby zaświadczenia z banku zawierającego opis spornych transakcji, umowy leasingu finansowego maszyn z 18.09.2006 r., świadectwa przewozowego z 10.04.2006 r. dokumentującego wywóz maszyn. Jednocześnie konsekwentnie uchylał się od przedstawienia dokumentacji księgowej firmy A, która – jak trafnie podnosi organ – pozwoliłaby wyjaśnić kluczową dla sprawy okoliczność, czy sporne środki, które zasiliły jego osobisty rachunek bankowy pochodziły ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a w konsekwencji, czy źródło ich pochodzenia stanowiła działalność gospodarcza. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu źródeł wpłat dokonanych na rachunek bankowy skarżącego w 2006 r. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Ma to miejsce w przypadku opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł – jak w sprawie niniejszej – gdzie ciężar dowodzenia źródeł przychodów obciąża podatnika, jako że organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia środków dowodowych w inny sposób, jak od podatnika. Należy bowiem zaznaczyć, że w sprawach ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe, co rzutuje na postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe (wyrok NSA z 4 lutego 2000 r. III SA 855/99, niepubl.). W wyroku z 13 sierpnia 2009 r., II FSK 494/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) NSA wyraził pogląd, w świetle którego organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. NSA wskazał, że ten kto wskazuje na zgromadzone mienie ma równocześnie obowiązek udowodnienia, a w określonych sytuacjach tylko uprawdopodobnienia, że pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pełnomocnik skarżącego zarzucając organom podatkowym brak inicjatywy dowodowej zdaje się zapominać, że z chwilą gdy skarżący w odwołaniu wskazał podmioty uczestniczące w spornych operacjach oraz tytuły będące ich podstawą organy z urzędu podjęły czynności zmierzające do weryfikacji podanych przez skarżącego danych w tym zakresie; występowano zarówno do uczestników transakcji wskazanych przez skarżącego z prośbą o udzielenie informacji co do tytułu prawnego i okoliczności faktycznych tych zdarzeń wraz z przekazaniem stosownych dokumentów, jak i do skarżącego o przedłożenie dokumentów księgowych odzwierciedlających ich związek z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Celem tych działań było ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości źródła pochodzenia spornych wpłat dokonanych na osobisty rachunek skarżącego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez pełnomocnika skarżącego szczegółowa analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem składu orzekającego oceny twierdzeń skarżącego o źródłach pochodzenia spornych wpłat organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Ocenie poddano zarówno wyjaśnienia udzielone przez skarżącego, przedstawione przez niego dokumenty, jak i deklaracje VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., informacje przekazane przez bank oraz uczestników spornych transakcji, tj. I S.A. we W., syndyka masy upadłości G Sp. z o.o. Organy uwzględniły także lata poprzedzające oceniany okres podatkowy i dokonały analizy wysokości i źródeł osiąganych przez skarżącego przychodów oraz poniesionych wydatków. O ile przedmiotowa analiza może prowadzić do wniosku, że środki pieniężne przeznaczone na nabycie składników majątku (maszyn, folii), które następnie skarżący jak twierdzi sprzedał w 2006 r. spółkom G Sp. z o.o., J Sp. z o.o. i H pochodziły z dochodów opodatkowanych, to – wobec braku dokumentów potwierdzających, że składniki te były nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie w niej wykorzystywane – nie sposób przyjąć, że przychód uzyskany z tytułu ich zbycia kwalifikować należy jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zauważyć przy tym należy, że na żadnym etapie postępowania skarżący, pomimo nałożonego na niego zobowiązania w tym przedmiocie (wezwania z 5.01.2012 r., 19.06.2012 r. i 13.07.20102 r.), nie przedłożył dowodów, które potwierdzałyby nabycie maszyn i materiałów do majątku firmy A; w odniesieniu zaś do spornej wpłaty dokonanej przez H brak jest dowodów potwierdzających, że sprzedaż w ogóle miała miejsce (przedłożona przez skarżącego kopia listu przewozowego z 10.04.2006 r. potwierdza bowiem nabycie maszyn od szwajcarskiego kontrahenta, a nie ich sprzedaż na jego rzecz przez skarżącego). Ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego została dokonana w granicach swobody prawem dozwolonej, które są wyznaczane prawidłami logiki, zgodnością z zasadami doświadczenia życiowego oraz regułami procesowymi dotyczącymi dostępnych środków dowodowych i ich gromadzenia. Wnioski, które wywiodły organy należy zaś uznać za logiczne i spójne. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 180 O.p. poprzez brak uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego o zwrócenie się do Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie o sporządzenie i przekazanie informacji od szwajcarskiej administracji podatkowej dotyczącej przedsiębiorstwa H, w szczególności ustalenia, czy podmiot ten był stroną transakcji handlowych ze skarżącym w 2006 r. w ramach prowadzonych przez niego działalności gospodarczych. Sąd wyjaśnia, że zgodnie z przepisem zawartym w art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, że jeżeli dowód zgłaszany przez stronę dotyczy tezy odmiennej, to powinien być przeprowadzony wówczas gdy ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, (por. wyroki NSA z 22 stycznia 2005 r., FSK 2669/04, LEX nr 172170 oraz z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33). W ocenie składu orzekającego nie było okolicznością istotną w sprawie ustalenie, czy skarżący w roku 2006 zawarł ze swoim zagranicznym kontrahentem jakiekolwiek transakcje; fakt ten został bowiem potwierdzony przez samego skarżącego za pomocą listu przewozowego z 10.04.2006 r. dokumentującego nabycie maszyn przez skarżącego (import). Istotne jest wykazanie, że skarżący po pierwsze dokonał na rzecz podmiotu szwajcarskiego sprzedaży maszyn (eksport), po drugie, że będące przedmiotem zbycia maszyny zostały nabyte i były wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z tych przyczyn przeprowadzenie takiego dowodu było zbędne. Jednocześnie Sąd zauważa, że twierdzenie skarżącego o jego kontaktach handlowych z podmiotem szwajcarskim nie zostało pominięte przez organy, lecz poddane ocenie w kontekście twierdzeń o źródłach spornych wpłat. Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. W szczególności wzięto pod uwagę fakt, że skarżący nie uczestniczył aktywnie w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy, mimo że organy podatkowe umożliwiły skarżącemu na każdym etapie postępowania realizację tego prawa. Skarżący nie odpowiedział na wystosowywane przez organ kontroli skarbowej wezwania do złożenia informacji o źródłach poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w 2006 r., skutkiem czego dwukrotnie - postanowieniami z 14.12.2009 r. i 4.01.2010 r. - nałożono na niego kary porządkowe; informację o posiadanym rachunku bankowym organ kontroli skarbowej uzyskał w trybie art. 33 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, co było związane z brakiem jakiejkolwiek odpowiedzi na kierowane do podatnika wezwanie do złożenia informacji o rachunkach bankowych posiadanych w 2006 r.; po uzyskaniu ww. informacji 4.03.2010 r. wezwano skarżącego do stawienia się w siedzibie organ kontroli skarbowej celem złożenia wyjaśnień dotyczących źródeł zasileń rachunku bankowego dokonanych w 2006 r.; w związku z brakiem odpowiedzi, postanowieniem z 26 marca 2010 r., ponownie nałożono na skarżącego karę porządkową; po doręczeniu protokołu z przeprowadzonej kontroli – czyli w dziewiątym miesiącu prowadzenia przedmiotowej sprawy, w piśmie z 12.04.2010 r. J. D., działająca z upoważnienia skarżącego, po raz pierwszy, ogólnikowo odniosła się do okoliczności zasileń rachunku bankowego skarżącego, oświadczając jednocześnie, że wystąpiła do C Sp. z o.o. o przygotowanie niezbędnych dokumentów w celu udowodnienia dokonanych zwrotów kwot, które bezpośrednio nie dotyczyły skarżącego, czego ostatecznie nie uczyniła; w złożonym odwołaniu skarżący po raz pierwszy powołał się na dowód z dokumentacji bankowej, w oparciu o który zidentyfikował podmioty, które 9.01.2006 r., 27.01.2006r., 5.06.2006r. i 26.09.2006 r. zasiliły jego konto, którego nie załączył do pisma; organ odwoławczy dwukrotnie, pismami z 17.05.2011 r. oraz 28.06.2011 r., wzywał skarżącego do przedłożenia tych dowodów; w odpowiedzi skarżący przesłał oświadczenie pisemne z 1 czerwca 2011 r., w którym stwierdził, że w świetle przepisu art. 155 O.p., nałożenie obowiązku na podatnika w postaci przedłożenia dokumentacji bankowej nie jest niezbędnym warunkiem dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, albowiem na etapie odwołania należycie wskazał źródło pochodzenia środków pieniężnych znajdujących się na jego rachunku bankowym, a ponadto to na organie podatkowym ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia sprawy i zebrania dowodów i nic nie stało na przeszkodzie, aby organ odwoławczy zwrócił się do banku z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji; 19.09.2011 r., czyli w dwudziestym szóstym miesiącu prowadzenia przedmiotowej sprawy, wpłynęły do organu odwoławczego wyjaśnienia pisemne skarżącego z załączonym zaświadczeniem nr [...] z 30.08.2011 r. wystawionym przez Bank F w B., które identyfikowało zleceniodawców oraz tytuł przelewów dokonanych 9.01.2006 r., 27.01.2006 r., 5.06.2006 r. i 26.09.2006 r. Nie bez znaczenia jest, że organy podjęły czynności (szczegółowo opisane na stronie 7-11 zaskarżonej decyzji), które zmierzały do ustalenia, czy składniki majątku, których zbycie miało stanowić tytuł spornych zasileń rachunku bankowego skarżącego stanowiły środki trwałe oraz czy towary zaewidencjonowane zostały w ramach prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa A. Podkreślenia ponownego wymaga, że skarżący – pomimo wezwań organów obu instancji - uchylał się od przedłożenia dokumentacji podatkowej prowadzonej dla A oraz dowodów źródłowych, które stanowiły podstawę dokonanych w niej zapisów. Zdaniem Sądu, uzyskane przez organy dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym jest spójna i pozostaje w zgodzie z zasadami logiki. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Wbrew zarzutowi skargi organy obu instancji nie uchybiły normom wynikającym z art. 194 § 1 i 2 O.p. Wskazać bowiem należy, że dokumenty bankowe nie są dokumentami urzędowymi, o których mowa w tym przepisie, a tym samym nie korzystają z domniemania zgodności z prawdą okoliczności wymienionych w ich treści. Nadto, jak już wskazywano, samo zidentyfikowanie podmiotów, które dokonały wpłat 9.01.2006 r. i 26.09.2006 r., a którymi były spółki G i I oraz tytułów będących podstawą dokonanych operacji nie przesądza, że dochód ze sprzedaży opisanych w nich towarów i maszyn kwalifikować należy jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, skoro brak dowodów, z których wynikałoby że będące przedmiotem zbycia składniki majątku zostały nabyte w związku z działalnością gospodarczą skarżącego i w niej wykorzystywane. Natomiast w odniesieniu do podmiotu zidentyfikowanego jako H, poza zaświadczeniem z banku, brak jest jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby sprzedaż maszyn. Sam skarżący do protokołu z przesłuchania z 5.10.2012 r. udzielił w tej kwestii rozbieżnych wyjaśnień, nie mogąc sobie przypomnieć, czy kontakty handlowe z tym podmiotem polegały na nabyciu maszyn przez skarżącego, czy też na ich sprzedaży na rzecz przedsiębiorstwa szwajcarskiego. W ocenie sądu nietrafny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 190 O.p. poprzez brak zawiadomienia strony o planowanej czynności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. D. 1 czerwca 2010 r. oraz czynności sprawdzających. Niezasadność tego zarzutu wynika z tego, że 1 czerwca 2010 r. nie był przeprowadzany dowód z zeznań J. D., a w swojej istocie, jak wynika z akt sprawy, skarżący posługiwał się w toku postępowania przed organami podatkowymi pracownikiem firmy A J. D., która z jego upoważnienia składała oświadczenia, wnioski i odwołania. Podsumowując, w ocenie Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W konsekwencji – wbrew stanowisku skarżącego – zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. VII. Skoro zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie mają pokrycia w zasobach majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychody uzyskiwane przez podatnika w roku podatkowym powinny wobec powyższego pochodzić ze źródeł przychodów ujawnionych, opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 26 marca 2008 r., I SA/Kr 686/06 posiadane przedtem zasoby majątkowe, o których mowa w ust. 3 art. 20 u.p.d.o.f., muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), co wynika z treści ust. 1 art. 20 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Istotą omawianej regulacji jest zatem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wpłaty na jego konto pochodzą ze źródeł nieujawnionych i nieopodatkowanych, podczas gdy źródeł ich pochodzenia była prowadzona przez skarżącego pozarolnicza działalność gospodarcza. Zarzut ten jest nieuzasadniony, gdyż w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania skarżący nie udowodnił, że sporne wpłaty na jego osobiste konto o łącznej wartości 343.769,60 zł miały związek z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą, a w odniesieniu do wpłaty dokonanej przez podmiot zagraniczny, że transakcja, której przedmiotem miała być rzekoma sprzedaż maszyn do recyklingu w ogóle miała miejsce. Wobec braku dokumentacji podatkowej, w szczególności ewidencji środków trwałych, rejestrów zakupów i sprzedaży, dowodów zakupu przez skarżącego maszyn i towarów będących przedmiotem zbycia, którą skarżący winien posiadać, brak jest podstaw do wymagania od organu, by ten zaakceptował tezę skarżącego, że źródło pochodzenia spornych wpłat było bezpośrednio związane z jego działalnością gospodarczą i jako takie nie może stanowić nieujawnionego źródła bądź nieopodatkowanego. Podkreślić przy tym należy, że twierdzeń skarżącego w tym zakresie nie potwierdziła kontrola przeprowadzona w C Sp. z o.o. oraz firmie A. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. EK/MH