I SA/Gd 1240/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w N.D.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2016 r., nr [....] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką lub skarżącą, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 23 czerwca 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanej Spółki na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 15 czerwca 2015 r. obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok w kwocie należności głównej 326.178,00 zł. Odpis przedmiotowego tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanej Spółce w dniu 23 czerwca 2015 r. Pismem z dnia 29 czerwca 2015 r. Spółka wniosła na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 599), zwanej dalej także w skrócie u.p.e.a., w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzut w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Strona podniosła, że podstawą zgłaszanego zarzutu jest błędne naliczenie przez wierzyciela kwoty odsetek za zwłokę polegające na nieuwzględnieniu przerw w ich naliczaniu wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, jak również art. 54 § 1 ust. 7 ww. ustawy, tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Ponadto Spółka zaznaczyła, że tytuł wykonawczy stanowiący podstawę prowadzonego postępowania egzekucyjnego został sporządzony w sposób sprzeczny z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż nie wskazuje okresu, za który odsetek za zwłokę nie nalicza się, co w konsekwencji doprowadziło do żądania wykonania nieistniejącego obowiązku. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy. Pismem z dnia 13 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (organ egzekucyjny poprzednio właściwy) wystąpił do wierzyciela o wydanie postanowienia wyrażającego jego stanowisko w zakresie wniesionych zarzutów. Na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lipca 2015 r. zawieszono postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie wniesionego przez Spółkę środka prawnego z art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wierzyciel (Naczelnik Urzędu Skarbowego ) w dniu 1 marca 2016r. wydał postanowienie nr [...], w którym: uznał za nieuzasadniony zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz § 2 Ordynacji podatkowej dotyczący nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek ze względu na nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu za okres do dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, tj. od dnia 18.10.2012 r. do dnia 18.07.2014 r. oraz za okres od dnia następnego po upływie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, tj. od dnia 29 października 2014 r. do dnia 2 czerwca 2015 r.; uznał za nieuzasadniony zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczący nieuwzględnienia w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za okresy, o których mowa powyżej. Na skutek wniesienia przez stronę zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2016r. uchylił ww. postanowienie w części dotyczącej uznania za nieuzasadniony zarzutu nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej oraz uznał ten zarzut za uzasadniony w zakresie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek wynikającej z art. 54 § 1 pkt 3 tej ustawy, tj. w okresie od dnia 29 października 2014 r. do dnia 2 czerwca 2015 r. , w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy zaskarżone zażaleniem postanowienie. Mając na uwadze ostateczne postanowienie wierzyciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia 23 czerwca 2016 r.: uznał za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym w zakresie, w jakim nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek za okres od dnia 21 października 2014r. do dnia 2 czerwca 2015 r. i w tej części umorzył postępowanie egzekucyjne; odmówił uwzględnienia zarzutów w pozostałym zakresie. Pismem z dnia 3 lipca 2016 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie, zaskarżając je w części, tj. w zakresie, w którym organ egzekucyjny odmówił uwzględnienia zarzutów Spółki. W treści wniesionego środka zaskarżenia strona zarzuciła, że postanowienie z dnia 23 czerwca 2016 r. zostało wydane z naruszeniem: art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wynikające z uznania, że nadmierna przewlekłość postępowania podatkowego przed organem I i II instancji w sprawie dotyczącej określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok była spowodowana przyczynami niezależnymi od organów, a tym samym, że w sprawie nie ma podstaw do przyjęcia przerw w naliczaniu odsetek za okres trwania tych postępowań, podczas gdy były do przyczyny zależne wyłącznie od organu; art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2013r., poz. 267 ze zm.), zwanej dalej k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez dokonanie uproszczonej i jednostronnej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, wyrażające się w przyjęciu, że przewlekłość postępowania podatkowego była spowodowana przyczynami niezależnymi od organu, podczas gdy były to przyczyny zależne wyłącznie od organu; art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że tytuł wykonawczy nieuwzględniający ustawowych przerw w naliczaniu odsetek wynikających z przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, prawidłowo określa zakres ciążącego na stronie obowiązku; art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez uznanie, że tytuł wykonawczy nieuwzględniający ustawowych przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej nie narusza ww. regulacji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przepisanym prawie terminie Spółka zgłosiła oparte na art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - zarzuty nieistnienia obowiązku w części dotyczącej nieuwzględnienia wynikających z art. 54 § 1 ust. 3 i 7 Ordynacji podatkowej przerw w naliczaniu odsetek, oraz niespełnienia przez ww. tytuł wykonawczy wymogów ustawowych poprzez niewskazanie tych przerw w treści tytułu. Pierwszy z zarzutów - na podstawie ostatecznego stanowiska wierzyciela wyrażonego w postanowieniu z dnia 21 kwietnia 2016 r. - został uznany za zasadny w części dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie wynikającej z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przerwy w naliczaniu odsetek (za okres od 21.10.2014 r. 02.06.2015 r.). Za niezasadny natomiast uznano zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej przerwy w naliczaniu odsetek określonej w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, tj. za czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji. Wierzyciel w sposób rzetelny i chronologiczny przedstawił przebieg czynności prowadzonych w postępowaniu podatkowym przez organ pierwszej instancji, z podaniem ilości oraz rodzaju przeprowadzanych dowodów, dowodząc zarówno terminowości jak i celowości podejmowanych czynności oraz ich związku przyczynowo-skutkowego z wynikiem postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił wynikającą z art. 34 § 1 u.p.e.a. zasadę związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-5 i pkt 7. W zakresie natomiast zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., organ wskazał, że w jego zakresie nie mieści się podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym. Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, podnosząc zarzuty naruszenia: art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że tytuł wykonawczy z dnia 15 czerwca 2015r. nr [...] nieuwzględniający ustawowych przerw w naliczaniu odsetek wynikających z przepisów art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, prawidłowo określa zakres ciążącego na skarżącej obowiązku, art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za niezasadny zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za okres przewlekle prowadzonego postępowania przed organem I instancji - w wyniku uznania, że nadmierna przewlekłość postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji w sprawie dotyczącej określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 była spowodowana przyczynami niezależnymi od organu pierwszej instancji, a tym samym, że w sprawie nie ma podstaw do przyjęcia przerwy w naliczaniu odsetek za okres postępowania przed organem I instancji, art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie za niezasadny zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za okres przewlekle prowadzonego postępowania przed organem I instancji - w następstwie dokonania przez wierzyciela (w postępowaniu toczącym się w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów) uproszczonej i jednostronnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym w zakresie przyczyn powstałego opóźnienia w rozpoznaniu sprawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także na podstawie art. 135 P.p.s.a. poprzedzających go postanowień: Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 22 czerwca 2016r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej z 21 kwietnia 2016r. nr [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego z 1 marca 2016r. nr [...]. Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona zakwestionowała stanowisko wierzyciela co do przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, jej zdaniem bowiem przyczyny te były zależne od organu. Świadczy o tym już sam czas trwania postępowania – 683 dni. Powołanie się przez organ na skomplikowany i zawiły charakter sprawy nie oznacza, że sprawa taka może być rozpoznana w dowolnie długim terminie. Wydłużenia czasu trwania postępowania nie mogą uzasadniać trudności z przesłuchaniem świadka P.M. Legalne postępowanie Spółki, wyrażające się w korzystaniu z przewidzianych prawem możliwości proceduralnych nie może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków w zakresie przypisania jej przyczynienia się do opóźnienia w wydaniu decyzji. To organ podatkowy jako gospodarz postępowania ma zasadniczy wpływ na jego sprawność, ma też instrumenty pozwalające na dyscyplinowanie jego uczestników. Strona zauważyła dalej, że zdecydowana większość czynności, które rzutowały na jego przebieg, miała miejsce już po upływie 3 miesięcy od momentu wszczęcia postępowania. Tym samym nie mogą uzasadniać wyłączenia zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała też na okresy, w których jej zdaniem organ pozostawał w bezczynności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Skarżąca zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oparte na art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. Podstawę zarzutów stanowiło błędne naliczenie kwoty odsetek za zwłokę przez wierzyciela w wystawionych tytułach wykonawczych polegające na nieuwzględnieniu ustawowych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, jak również wynikających z ust. 7 wspominanego art., tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 23 czerwca 2016 r., którym uznano za zasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nieistnienia obowiązku w zakresie wynikającej z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przerwy w naliczaniu odsetek (od dnia 21 października 2014 r. do dnia 2 czerwca 2015r.), natomiast w pozostałym zakresie wniesione zarzuty zostały oddalone jako niezasadne. Wydane przez organ egzekucyjny postanowienie poprzedziło wydanie przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia 1 marca 2016r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów, zreformowanego następnie (z przyczyn formalnych) ostatecznym i niezaskarżalnym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2016r. W postanowieniu tym wierzyciel - odnosząc się do zasadniczego zarzutu Skarżącej opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie nieistnienia obowiązku w związku z nieuwzględnieniem ustawowych (art. 54 § 1 pkt 3 oraz 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej) przerw w naliczaniu odsetek za okresy przewlekle prowadzonego postępowania przed organem I instancji oraz postępowania odwoławczego - uznał za zasadny jedynie zarzut nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek w zakresie, w jakim nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek za okres od 21.10.2014r. do dnia 02.06.2015r., tj. za okres przewlekle prowadzonego postępowania odwoławczego (art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Natomiast w zakresie nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za okres przewlekle prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego, tj. okres od 18.10.2012r. do 30.07.2014r. zarzut ten został uznany za nieuzasadniony. Powyższe stanowisko wierzyciela w zakresie odnoszącym się do zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - stosownie do treści art. 34 § 1 u.p.e.a. - wiązało organy egzekucyjne przy rozpoznaniu zarzutów Skarżącej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, (...), organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Należy podkreślić, że w dacie wydawania przez wierzyciela wskazanego wyżej postanowienia (z dnia 1 marca 2016 r.), stronie zobowiązanej nie przysługiwała możliwość jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stosownie bowiem do treści art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a., w brzmieniu nadanym nowelą z kwietnia 2015 r., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Niemniej jednak ochrona praw zobowiązanego zapewniona jest przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej, tj. postanowienia organu egzekucyjnego w przedmiocie zgłoszonych zarzutów (por. R.Hauser, M.Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.Komentarz.CH BECK, W-wa 2015, s. 61). W konsekwencji dochodzi do sytuacji, w której organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela, natomiast sąd administracyjny nie jest nim związany i postanowienie to kontroluje. Dokonując zatem kontroli postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, Sąd nie stwierdził, aby postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2016 r. zmieniające postanowienie wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 marca 2016 r., na których oparł się organ egzekucyjny wydając zaskarżone postanowienie, naruszało prawo. Zasadniczy spór dotyczy tego, czy przekroczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego 3-miesięcznego okresu prowadzenia wobec skarżącej postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Ustalenie tej okoliczności jest istotne dla stwierdzenia, czy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych mogą być naliczane za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu I instancji. Rozstrzygając ten spór wskazać należy, że stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wyjątek od tej zasady stanowi art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepis przewidujący skutek odstąpienia od naliczania odsetek nie znajduje jednak zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wystąpienie tych okoliczności skutkuje tym, że odsetki za zwłokę naliczane są za cały okres trwania postępowania. Bezspornie, w niniejszej sprawie postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego trwało dłużej niż 3 miesiące, bo od 18 października 2012r. do 30 lipca 2015 r. Mimo to organy uznały, że odsetki od zaległości podatkowej powinny być naliczane za cały czas trwania postępowania przed tym organem, albowiem jego przedłużenie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Z uwagi na brak normatywnego znaczenia wyrażeń użytych przez ustawodawcę w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, a także fakt, że zawarte w Słowniku języka polskiego definicje niewiele wyjaśniają, w kontekście poddanego wykładni przepisu, zasadne jest odwołanie się do celu, jakiemu służy poddana wykładni regulacja prawna. Skoro zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), to odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Ustawodawca w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zakreślił dla organu, niezależnie od postanowień art. 139 Ordynacji podatkowej, trzymiesięczny termin, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji powinien zakończyć postępowanie podatkowe, aby nie pozbawić siebie możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Tak więc przepis ten, z jednej strony, ma charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Nie należy jednak zapominać, że podejmowanie działań przez organ prowadzący postępowanie czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe wnioskowanie potwierdza w sposób pośredni regulacja dotycząca terminów załatwiania spraw oparta na koncepcji, że terminy, o jakich mowa w art. 139 § 1 – § 3 Ordynacji podatkowej powinny określać czas efektywny, jakim dysponują organy podatkowe na załatwienie sprawy. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów określonych w § 1- § 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania (na przykład: art. 150 § 1, art. 156 § 3, art. 169 § 1, art. 189 § 2, art. 190 § 1, art. 193 § 8, art. 200 § 1, art. 200b, art. 209 § 3, art. 227 § 1, art. 284a § 1, art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej), których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu podatkowego lub strony (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08, dostępny w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej CBOSA). Powyższe uwagi prowadzą też do wniosku, że czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowania do strony wezwania o dostarczenie dokumentów lub udzielenie wyjaśnień, wystąpienia do innych organów w celu pozyskania informacji lub z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej, skierowania wezwań do świadków) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Przeciwnie, jak już wyżej wskazano, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Z tego względu przyjąć należy, że skoro złożenie przez skarżącą wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka P.M. nie może zostać uznane za przyczynienie się przez nią do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo dążenie organu do uczynienia zadość temu wnioskowi mimo kilkukrotnego niestawiennictwa świadka na przesłuchanie nie może być traktowane jako opóźnienie z winy organu. Słusznie zatem argumentował wierzyciel, że przedłużenie postępowania o kilka miesięcy w związku z przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania ww. świadka było spowodowane okolicznościami niezawinionymi przez organ. Należy zauważyć również, że przedłużanie się trwającego postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy zachodzi konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i przeprowadzenia wielu czynności postępowania (jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie), wydłuża się z uwagi na terminy związane z doręczaniem korespondencji. Nawet przy sprawnym prowadzeniu postępowania, terminowym sporządzaniu i wysyłaniu pism, organ podatkowy nie ma wpływu na szybkość doręczania przesyłek. Jest to bowiem okoliczność zależna wyłącznie od podmiotu doręczającego korespondencję, jak również od odbiorcy, do którego jest ona adresowana. Nierzadko bowiem jest tak, że organ jest zobowiązany wstrzymywać bieg czynności postępowania aż do momentu uzyskania zwrotnej informacji o odebraniu przesyłki przez adresata. Ten czas może znacznie się wydłużać zwłaszcza w sytuacji doręczenia awizowanego, o jakim mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2001/08, z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08, z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11, dostępne: CBOSA), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji, opisane przez wierzyciela w postanowieniu z dnia 1 marca 2016 r., daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bez nieuzasadnionej zwłoki. Postępowanie podatkowe poprzedzone było kontrolą podatkową, w trakcie której stwierdzono szereg nieprawidłowości, m.in. posługiwanie się fikcyjnymi fakturami VAT. W toku kontroli wystosowano wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających transakcje budzące wątpliwości. Odpowiedź na jeden z takich wniosków wpłynęła do organu w dniu 18 października 2013 r. i miała wpływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego z uwagi na fikcyjność transakcji. Ponadto, jak słusznie wskazał wierzyciel, przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów także miało wpływ na czas trwania postępowania, ponieważ wskazany przez stronę świadek przez kilka miesięcy uchylał się od stawiennictwa w organie celem złożenia zeznań. Udało się go przesłuchać dopiero po trzecim wezwaniu, w dniu 6 lutego 2014 r. W trakcie przesłuchania z kolei ujawniono nowe okoliczności, a mianowicie kolejne fikcyjne transakcje i tzw. "puste faktury" od nieistniejących podmiotów. Spowodowało to konieczność zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, tj. przesłuchanie kolejnego świadka, sporządzenie kolejnego protokołu badania ksiąg podatkowych. Działania podejmowane przez organ podatkowy obejmowały również analizę sprawy także w powiązaniu z postępowaniami prowadzonymi przez inne organy podatkowe oraz organy ścigania. Analiza czynności podejmowanych przez organ nie potwierdza zarzutu skarżącej, że przedłużenie czasu trwania tego postępowania spowodowane było jego nieudolnym prowadzeniem. Zwrócić bowiem należy uwagę, że dokładne zaplanowanie postępowania nie zawsze jest możliwe, tak jak oczekiwałaby tego strona, domagając się od organu lepszej organizacji pracy. Konieczność przeprowadzenia danej czynności dowodowej może bowiem ujawnić się w trakcie trwania postępowania dowodowego, w miarę ujawniania się kolejnych okoliczności. Analiza akt sprawy wskazuje, że czynności dowodowe podejmowane były przez organ pierwszej instancji w miarę potrzeb, bez zbędnej zwłoki. Wskazane w skardze okresy nie noszą cech nieuzasadnionej bezczynności organu. Fakt, że w danym przedziale czasowym nie wystosowywano żadnych pism ani nie dokonywano czynności procesowych nie oznacza, że organ pozostawał w zwłoce. Jak wyżej wyjaśniono, taka przerwa może być uzasadniona oczekiwaniem na obieg dokumentów i analizą dotąd zgromadzonego materiału dowodowego. Czynności podejmowane przez organ uzasadnione były na danym etapie postępowania. Konieczność analizy materiału dowodowego w sprawie takiej jak niniejsza, o znacznym stopniu skomplikowania, jako przejaw ciążącego na organie obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy, jest okolicznością usprawiedliwiającą przedłużenie czasu trwania postępowania. W ocenie Sądu, wpływ na przedłużenie postępowania podatkowego miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, choćby takich jak wezwania świadków, ich przesłuchania, pozyskanie informacji od innych organów. Przeprowadzenie wszystkich czynności postępowania wymagało zapewnienia odpowiedniej ilości czasu. Jednocześnie przedłużenie czasu trwającego postępowania uzasadnione było z uwagi na zawiłość sprawy oraz ze względu na konieczność respektowania uprawnień strony postępowania. Zgodzić należy się przy tym z organem odwoławczym, że wszystkie te okoliczności powodowały, iż przedłużenie terminu wydania i doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych organu. Badając na podstawie art. 135 p.p.s.a. legalność zajętego przez wierzyciela stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów, Sąd nie znalazł podstaw do jego podważenia. W tej sytuacji organ egzekucyjny prawidłowo uznał, opierając się na wskazanym stanowisku zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., że zarzut przeciwegzekucyjny oparty na art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym) jest bezzasadny. Bezzasadny jest także zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Słusznie wskazał organ, że skoro skarżąca kwestionowała zasadność niewskazania w tytule wykonawczym okresu nienaliczania odsetek, jej zarzut mieścił się w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., a nie pkt 10 u.p.e.a. Na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r., I SA/Gl 453/15, WSA w Warszawie z 13 marca 2015 r., III SA/Wa 1604/14, NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 1415/15, www.orzeczenia.nsa.govp.). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.