I SA/Gd 1241/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 lipca 2021 r. nr [....] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.820 ( dwa tysiące osiemset dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864 ze zm., dalej jako "u.p.a."), po rozpatrzeniu odwołania A. Z. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia [...] 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Skarżąca w dniu [...] 2020 r. złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o poj. silnika [...] cm3, rok prod. [...], w której zadeklarowała podstawę obliczenia podatku w wysokości 47.711,00 zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 8.874,00 zł. Jako dzień powstania podatku akcyzowego Skarżąca wskazała datę [...] 2020 r. Do deklaracji załączono Ocenę Techniczną z dnia [...] 2020 r. wraz z kosztorysem sporządzonym przez rzeczoznawcę S. S.. Według przedstawionych dokumentów samochód został zakupiony w B. za kwotę 10.000 EUR, na podstawie umowy z dnia [...] 2019 r. W dniu [...] 2020 r. przeprowadzono okresowe badanie techniczne i w dniu [...] 2020 r. samochód został po raz pierwszy zarejestrowany w Polsce. Jak wynika z wyceny pojazdu dokonanej przy wykorzystaniu katalogu Info-Ekspert, średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów na rynku polskim w stanie nieuszkodzonym w deklarowanej dacie powstania obowiązku podatkowego wynosiła 119.758 zł netto. Postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. 2.2. Decyzją z dnia [...] 2020 r. Naczelnik US określił Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o poj. silnika [...] cm3, rok prod. [...] w wysokości 22.275,00 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji Naczelnik US w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy. Organ wskazał m.in., że wezwano Skarżącą do przesłania kserokopii wszystkich faktur i rachunków lub innych dokumentów handlowych na zakup części i naprawę uszkodzeń pojazdu wskazanych przez rzeczoznawcę w przedłożonej opinii, a w przypadku ich nieprzedstawienia – do złożenia korekty deklaracji z wykazaną podstawą opodatkowania w wysokości 119.758,00 zł. W odpowiedzi na ww. wezwanie Skarżąca wyjaśniła, że pojazd został uszkodzony podczas wypadku oraz że jako osoba prywatna nie zbiera faktur ani paragonów na części zakupione na giełdach samochodowych, a wkład roboczogodzin jest trudny do skalkulowania. Wskazała również, że do obliczenia wysokości podatku przyjęto kwotę wskazaną przez rzeczoznawcę, która byłą wyższa niż rzeczywista kwota zakupu. Pismem z dnia [...] 2020 r., po wszczęciu postępowania w sprawie, organ ponownie wezwał stronę do zmiany wysokości opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie tej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz do przesłania określonych dokumentów i udzielenia określonych informacji. W odpowiedzi Skarżąca powtórzyła wcześniejsze wyjaśnienia, opisując powypadkowe uszkodzenia auta, i wskazała, że od dnia [...] 2019 r. do dnia [...] 2020 r. stało ono w B., ponieważ sprzedawca proponował jego naprawę, jeżeli zostaną mu dostarczone potrzebne części, jednak do tego nie doszło. Pojazd dostarczono do warsztatu samochodowego prowadzonego przez przyjaciela męża Skarżącej, gdzie mąż miał samodzielnie wymienić uszkodzone elementy. Celem weryfikacji rzetelności złożonej przez Skarżącą oceny technicznej organ wezwał rzeczoznawcę do przesłania pisemnych wyjaśnień. W odpowiedzi z dnia [...] 2020 r. rzeczoznawca wskazał, że wyceny dokonano na podstawie okazania pojazdu w czasie transportu, dokumentacji fotograficznej przesłanej przez zlecającego i informacji z warsztatu o uszkodzeniach elementów zawieszenia. Rzeczoznawca zwrócił przy tym uwagę na wieczorową porę, brak możliwości wykonania szczegółowych oględzin oraz doraźny charakter zlecenia, uzasadniając tym ograniczenie czynności do lustracji pojazdu. Organ wezwał Skarżącą do wyjaśnienia określonych kwestii, w związku z czym Skarżąca opisała, co podlegało naprawie i wyjaśniła, że nie jest w stanie przeliczyć, jaka kwota została przeznaczona na zakup części, a naprawa pojazdu nadal trwa, gdyż część uszkodzeń nie przeszkadza w eksploatacji pojazdu. Wskazała również, że wycena odbyła się na jej zlecenie, gdzie i kiedy dokonano oględzin oraz że nie było możliwości odczytania przebiegu pojazdu. Następnie organ wezwał do złożenia wyjaśnień D. K., właściciela warsztatu, do którego przywieziono auto, który potwierdził, że auto naprawiał mąż Skarżącej, a on jedynie użyczył mu pomieszczenia. Naczelnik US wezwał Skarżącą do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań, jednak nie stawiła się ona na przesłuchanie, korzystając z uprawnienia z art. 199 O.p., o czym poinformowała organ. Na podstawie zgromadzonego materiału Naczelnik US stwierdził, powołując treść wybranych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w [...] 2020 r., że zadeklarowana przez Skarżącą podstawa opodatkowania wynika z wyliczeń rzeczoznawcy, jednakże znacznie (ponad dwukrotnie) odbiega od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów, a przyczyny wskazywane przez Skarżącą jako uzasadniające podaną przez nią podstawę opodatkowania nie znajdują potwierdzeń w materiale dowodowym. Organ odrzucił ocenę techniczną z dnia [...] 2020 r. jako dokument sporządzony w sposób nierzetelny. Opinia nie została bowiem w jego ocenie sporządzona zgodnie z zasadami wskazanymi w Instrukcji określania wartości pojazdów Nr 1/2016. Podstawią do indywidualnej wyceny pojazdu powinny być jego pełna identyfikacja, dokładna ocena stanu technicznego oraz ustalenia dotyczące przebiegu czy eksploatacji przedmiotu wyceny. Podstawą sporządzonej wyceny było tymczasem okazanie pojazdu w czasie transportu porą wieczorową, rzeczoznawca nie miał więc możliwości wykonania szczegółowych oględzin. Z uwagi na doraźny charakter zlecenia dokonano jedynie ogólnej lustracji pojazdu. Dokumentacja fotograficzna nie została sporządzona przez rzeczoznawcę, a dosłana mu elektronicznie, a informacje o uszkodzeniach przekazano mu telefonicznie z warsztatu. W ocenie organu nie można więc uznać wyceny za wiarygodną i sporządzoną według obowiązujących zasad, tym bardziej, że Skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego kupno części zamiennych, wymienionych jako uszkodzenia w treści wyceny. Ponadto, rzeczoznawca nie uwzględnił prawidłowego przebiegu pojazdu – w wycenie przyjęto przebieg 112.200 km, podczas gdy zgodnie z zaświadczeniem o badaniu technicznym z dnia [...] 2020 r. przebieg ten wynosił 52.891 km – co miało wpływ na wyliczenie wartości bazowej pojazdu. Dla organu niezrozumiałym jest, dlaczego informacja o przebiegu pojazdu nie znalazła się w dokumencie jego zakupu oraz że sam właściciel nie był w stanie wskazać, z jakim przebiegiem auto zakupiono. Organ zauważył także, że w opinii wskazano wysoki koszt naprawy pojazdu, w wysokości 112.458,86 zł brutto, mimo że Skarżąca nie przedłożyła żadnych faktur ani rachunków. W związku z powyższym Naczelnik US uznał, że ocena techniczna pojazdu jest nie do zaakceptowania. Organ wskazał też, że nieprawdopodobnym jest, by pojazd z zadeklarowanymi uszkodzeniami wycenionymi na poziomie 112.458,86 zł po tak obszernej naprawie w dniu [...] 2020 r. przeszedł z wynikiem pozytywnym przegląd techniczny i został dopuszczony do ruchu, a ponadto uprawniony diagnosta w piśmie wskazał przebieg auta na dzień [...] 2020 r., więc był on już znany Skarżącej, gdy składała deklarację dwa dni później. W związku z powyższym, mając na uwadze brak udokumentowania rzeczywistego kosztu naprawy pojazdu, organ określił podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., na podstawie średniej wartości rynkowej pojazdu wynikającej z systemu Info-Eksport, na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień [...] 2020 r. Wartość rynkowa brutto pojazdu wyniosła w jego ocenie 174.700,00 zł, co daje podstawę opodatkowania w wysokości 119.758,00 zł i całkowite zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 22.275,00 zł. Końcowo organ wskazał, że decyzja ma charakter deklaratoryjny, więc termin płatności podatku upłynął dnia [...] 2020 r. i do zapłaty pozostaje różnica pomiędzy ww. kwotą podatku, a kwotą już uiszczoną przez Skarżącą, tj. 13.401,00 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku. 2.3. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 104 ust. 9 w zw. z ust. 8 ww. artykułu ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne uznanie, że zadeklarowana wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tegoż samochodu i określenie zobowiązania podatkowego przez organ pomimo udzielenia przez podatnika szeregu wyczerpujących wyjaśnień i przedłożenia rzetelnej opinii rzeczoznawcy. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości. Postanowieniem z dnia [...] 2021 r. Dyrektor IAS, w związku z wnioskiem Skarżącej złożonym w toku postępowania odwoławczego, odmówił przeprowadzenia dowodów z wyjaśnień S. S. odnoszących się do oceny technicznej z dnia [...] 2020 r., wyjaśnień D. K., informacji uzyskanych w warsztacie, który przekazywał je rzeczoznawcy i wyjaśnień diagnosty związanych z przebiegiem pojazdu. W ocenie organu drugiej instancji okoliczności, do których odnosiły się wnioskowane dowody, zostały już dostatecznie wyjaśnione. 2.4. Decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji powołał stan faktyczny sprawy i wskazał, że w toku postępowania odwoławczego wezwał P. Z. do nadesłania wyjaśnień związanych z naprawą samochodu, w odpowiedzi na co świadek skierował do organu pismo. Organ wyjaśnił, że po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie pełnomocnik Skarżącej, w dniu [...] 2021 r., zgłosił szereg wniosków dowodowych. Pismem z dnia [...] 2021 r. organ wezwał Skarżącą do nadesłania danych adresowych warsztatu, z którego przekazane zostały rzeczoznawcy informacje o uszkodzeniach samochodu, ale strona nie udzieliła na nie odpowiedzi. Następnie organ postanowieniem z dnia [...] 2021 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Dyrektor IAS w uzasadnieniu decyzji powołał wybrane przepisy ustawy o podatku akcyzowym i stwierdził, że aby cenę (podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazaną w deklaracji) uznać za uzasadnioną należy przeanalizować wszystkie obiektywne przesłanki i podstawy działania oraz czynniki, które mają realny, bezpośredni lub pośredni wpływ na dane zjawisko. W świetle przepisów akcyzowych nie ma znaczenia fakt, czy podatnik kupił towar po okazyjnej cenie lub np. otrzymał samochód za darmo. Opłacalność transakcji nie podlega ocenie organów podatkowych. Organ wskazał przy tym, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie precyzują pojęcia "podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej", więc należy odnieść się do definicji słownikowej słów "znaczenie" i "odbiegać". Na tej podstawie organ stwierdził, że rozbieżność podstawy opodatkowania i średniej wartości rynkowej samochodu wystąpi wtedy, gdy różnica między tymi wartościami będzie duża, istotna, odbiegająca od siebie, znacząca i jednocześnie przekraczać będzie zwykłe odstępstwa spotykanych na rynku cen pojazdów od średnich cen rynkowych podawanych przez katalogi eksperckie. Przepisy nie wskazują też, jakie przyczyny należy uznać za uzasadnione do zastosowania podstawy opodatkowania samochodu osobowego znacznie odbiegającej od jego wartości na rynku. Za uzasadnioną przyczynę należy zdaniem organu uznać oparty na obiektywnych racjach i podstawach, słuszny i usprawiedliwiony czynnik wywołujący w sposób pośredni lub bezpośredni dane zjawisko. Zatem według Dyrektora IAS do zastosowania przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. konieczne jest zaistnienie dwóch okoliczności: wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu i rozbieżność ta nie ma uzasadnionej przyczyny. W ocenie organu drugiej instancji oba powyższe warunki zostały spełnione w niniejszej sprawie. Dokonał on ponownej analizy materiału dowodowego, który także uzupełnił w toku postępowania odwoławczego, i stwierdził, że Naczelnik US zasadnie odmówił wiarygodności opinii rzeczoznawcy z przyczyn podanych w uzasadnieniu wydanej decyzji. Dyrektor IAS zwrócił przy tym uwagę m.in. na prowadzenie oględzin w czasie transportu w porze wieczorowej, niewykonanie dokumentacji fotograficznej przez rzeczoznawcę, uzyskanie przez niego informacji o uszkodzeniach telefonicznie z warsztatu oraz niejasności co do przebiegu pojazdu. Organ zaznaczył także, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zakup potrzebnych do napraw części. Natomiast zeznań męża Skarżącej, P. Z., organ nie uznał za wiarygodne, zwracając uwagę na chronologię zdarzeń związanych z samochodem. W ocenie organu mało prawdopodobne jest, by przedmiotem sprzedaży był pojazd uszkodzony i niesprawny technicznie w stopniu, jaki przedstawia materiał zdjęciowy oraz opisuje rzeczoznawca. Ponadto nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło po upływie trzech miesięcy od daty zakupu, więc usterki po kolizji mogły zdaniem Dyrektora IAS zostać usunięte przed datą powstania obowiązku podatkowego. Końcowo organ drugiej instancji wskazał, że argumentacja odwołania Skarżącej jest nie do przyjęcia. W jego ocenie cena samochodu została zaniżona, a załączony do opinii kosztorys został stworzony w celu uwiarygodnienia wysokich napraw pojazdu, a w konsekwencji nieuprawnionego obniżenia podstawy opodatkowania. Wyjaśnienia strony nie były zdaniem organu wiarygodne, a jej twierdzenia o poniesieniu kosztów naprawy w kwocie prawie trzykrotnie przewyższającej wartość auta w sytuacji braku dowodów zakupu jakichkolwiek części oraz dowodów potwierdzających fakt, że pojazd został nabyty w stanie dalece uszkodzonym, należało uznać za nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym. Skarżąca polemizując z oceną organu przedstawia jedynie własne poglądy. Organ drugiej instancji wskazał również, że ekspertyzy przedstawiane przez strony postępowania traktuje się jako wyjaśnienia, stanowiące poparcie ich stanowiska, jednak organ nie ma obowiązku określenia wartości pojazdu z uwzględnieniem takiej wyceny i może oprzeć się na opinii biegłego lub samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie Naczelnik US nie znalazł podstaw do powołania biegłego z urzędu, do czego zresztą nie był zobowiązany. W ocenie Dyrektora IAS uznanie, że przedłożona przez Skarżącą opinia nie może stanowić podstawy określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym było prawidłowe i dowód ten nie może zostać uznany za wiarygodny. Natomiast naprawianie używanego pojazdu za ponad 112.000,00 zł byłoby w ocenie organu nieekonomiczne. Zdaniem organu drugiej instancji Naczelnik US podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było z prawem sprzeczne oraz miało znaczenie dla sprawy. Nie było w ocenie organu wymagane przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Twierdzenia Skarżącej okazały się w opinii Dyrektora IAS niezasadne. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając jej: 1) wydanie jej z naruszeniem art. 104 ust. 9 w związku z ust. 8 i ust. 1 pkt 2 tegoż artykułu ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne uznanie, że zadeklarowana wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tegoż samochodu i określenie zobowiązania podatkowego przez organ pomimo udzielenia przez podatnika szeregu wyczerpujących wyjaśnień i przedłożenia rzetelnej opinii rzeczoznawcy; 2) naruszenie art. 7 k.p.a. poprzez nie załatwienie sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu strony, pomimo podnoszonych we wcześniejszych pismach argumentacji i nie podjęcia wszelkich niezbędnych czynności celem wyjaśnienia okoliczności sprawy. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] 2021 r. oraz decyzji Naczelnika US z dnia [...] 2020 r. w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że nabyty został uszkodzony, powypadkowy samochód, który wymagał kapitalnej naprawy, co wynika z opinii rzeczoznawcy oraz załączonych do niej zdjęć i wyjaśnień Skarżącej. Skarżąca zaznaczyła, że nawet po gruntownej odbudowie wartość pojazdu nigdy nie będzie równa wartości rynkowej bezwypadkowego samochodu o tożsamych parametrach. Organ nie dokonał żadnych ustaleń adekwatnych do okoliczności faktycznych sprawy, kwestionując opinię rzeczoznawcy. Nie powołał biegłego. Na prośbę organu ekspert dokonał uzupełniających wyjaśnień, wskazując m.in., że fakt, że założył inny przebieg samochodu niż faktyczny, nie dyskredytuje prawidłowości opisu stanu uszkodzeń pojazdu i wpływu wad i usterek na jego wartość. Potwierdził, że widział samochód i nie miał wątpliwości, że był powypadkowy. Nie zachodziły żadne okoliczności nakazujące rzeczoznawcy dokładniejsze badanie pojazdu. Opinia rzeczoznawcy była zdaniem Skarżącej rzetelna i na jej podstawie można stwierdzić jednoznacznie, że samochód nie nadawał się do użytku, był powypadkowy i wymagał napraw, co obniżyło jego wartość rynkową. Przyjęcie przez organ za podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego średniej wartości podobnych pojazdów zgodnie z katalogiem Info-Ekspert, ale nieuszkodzonych, było zdaniem Skarżącej bezpodstawne. Skarżąca podniosła również, że zwróciła się z wnioskiem o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego przez organ, które umożliwiłoby udzielenie odpowiedzi na stawiane przez organ zarzuty, a które stały się podstawą decyzji, tj. nierzetelność opinii rzeczoznawcy, rozbieżności w przebiegu pojazdu i akta szkody pojazdu. Okoliczności te nie zostały dostatecznie wyjaśnione przez organ. Skarżąca nie posiada wiedzy, w jakim warsztacie rzeczoznawca dokonał dodatkowej analizy stanu technicznego samochodu, stąd wniosek, by organ zwrócił się do niego o dodatkowe wyjaśnienia. Skarżąca nie jest też w posiadaniu akt szkody, natomiast w ramach postępowania organ mógł takie akta uzyskać. Dodatkowe postępowanie dowodowe pozwoliłoby w ocenie Skarżącej rozwiać wszelkie wątpliwości co do rzetelności opinii. W związku z powyższym według Skarżącej organ drugiej instancji nie przeprowadził wszystkich wymaganych okolicznościami sprawy czynności i nie ustalił w sposób prawidłowy wszystkich okoliczności sprawy. 4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. 5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności ustalenia przez organ podatkowy wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez Skarżącą. W szczególności kwestią sporną jest rzetelność i wiarygodność przedłożonej przez Skarżącą opinii rzeczoznawcy – oceny technicznej z dnia [...] 2020 r. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu [...] 2020 r.) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje w pierwszym rzędzie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Ponadto ustawa przewiduje procedurę weryfikacji podanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Zatem procedura weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać dwuetapowo, a każdy z tych etapów zawiera w sobie szereg czynności procesowych podejmowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika. Pierwszy etap dotyczy sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, drugi zaś – określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 209/17; wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). 5.4. Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie organy obu instancji uznały, że przedłożona przez Skarżącą ocena techniczna, sporządzona przez rzeczoznawcę, dotycząca nabytego pojazdu jest niewiarygodna. Zauważyć przy tym należy, że organ drugiej instancji postanowieniem z dnia [...] 2021 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą w dniu [...] 2021 r. dowodów, w szczególności dowodu z zeznań rzeczoznawcy, odnoszących się do sporządzonej oceny technicznej. Jak wynika z ww. wniosku Skarżącej, wniosła ona o uzupełnienie materiału dowodowego m.in. poprzez uzupełnienie zeznań rzeczoznawcy w zakresie wskazania przez niego: co dokładnie ustalił podczas oględzin pojazdu w miejscowości W., jaki był rozmiar stwierdzonych przez niego podczas oględzin uszkodzeń i co to były za uszkodzenia. Natomiast Dyrektor IAS odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, wskazał że żądane dowody dotyczą okoliczności, które zostały już dostatecznie wyjaśnione. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym m.in. dopuszcza się wnioskowane dowody, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Wskazać również należy, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy zaznaczyć również należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie natomiast z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dopiero prawidłowo zebrany materiał dowodowy, zgodnie z dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego podlega ocenie organu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z zeznań rzeczoznawcy była nieuzasadniona. Należy wskazać, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. W niniejszej sprawie okoliczności takie nie wystąpiły. Niewątpliwie wyjaśnienia autora oceny technicznej pojazdu zawarte w piśmie z dnia [...] 2020 r. dotyczące okoliczności związanych ze sporządzeniem oceny technicznej jak i fakt wskazania przez niego przebiegu pojazdu w innej wysokości niż ustalony w trakcie badania technicznego pojazdu mogą budzić wątpliwości, co do rzetelności sporządzonej oceny technicznej, niemniej powyższe wątpliwości tym bardziej wskazywały na zasadność przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania autora oceny technicznej pojazdu. Jak już wskazano zgodnie z powołanym art. 180 § 1 O.p. w toku postępowania administracyjnego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Nie można przy tym pisemnych wyjaśnień uznawać za dowód tożsamy z dowodem z zeznań, chociażby z tego powodu, że w toku przesłuchania może dojść do ujawnienia mających znaczenie w sprawie okoliczności, wykraczających swoim zakresem poza tylko pisemne oświadczenie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt II OSK 991/12; CBOSA). Bezpośrednie przesłuchanie umożliwia również wyjaśnienie pojawiających się w toku przesłuchania wątpliwości. Jak zaznacza się w orzecznictwie, jeżeli w sprawie organ może skorzystać z dowodów bezpośrednich, to zastąpienie ich dowodami pośrednimi stanowi naruszenie przepisów postępowania, np. dokument prywatny nie może zastępować dowodu z zeznań świadka (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r., sygn. II OSK 991/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. II SA/Gd 772/09; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt II SA/Bk 538/19; CBOSA). Poza tym zasada bezpośredniego przesłuchania ma istotne znaczenie przy ocenie wiarygodności zeznań, co ma niebagatelne znaczenie zwłaszcza w sytuacji ewentualnych rozbieżności pomiędzy twierdzeniami różnych osób (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II SA/Ke 872/21; CBOSA). Zaznaczenia przy tym wymaga, że pisemne oświadczenia stanowią jedynie dokumenty prywatne i nie mogą zastąpić protokołu z zeznań osoby, której przesłuchanie odbywa się po jej pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. 5.5. W tym stanie rzeczy należało uznać, że organ drugiej instancji, odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań rzeczoznawcy, dopuścił się naruszenia przepisów postępowania. Sąd nie przesądzając merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, stwierdza, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy uznanie opinii rzeczoznawcy za niewiarygodną w sytuacji, gdy odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań autora tej opinii, było co najmniej przedwczesne. W związku z powyższym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznać należało za niepełny, a w konsekwencji stwierdzić, że doszło do naruszenia wynikającej z art. 187 § 1 O.p. zasady prawdy materialnej. Skoro bowiem strona kwestionuje uznanie przez organ opinii rzeczoznawcy za niewiarygodną i wnosi o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka rzeczoznawcy – autora oceny technicznej, a więc dowodu mającego zmierzać do wyjaśnienia rzetelności sporządzonej oceny, to organ dowód taki powinien przeprowadzić, zgodnie z treścią art. 188 O.p. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajduje uzasadnienia. Norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; CBOSA). Należy podkreślić, że strona skarżąca, wnioskując o przeprowadzenie uzupełniających dowodów, dążyła do wykazania okoliczności dla siebie korzystnych, nie sposób więc przyjąć, że kwestie dotyczące rzetelności oceny technicznej pojazdu były już wykazane innymi dowodami, które przecież organ ocenił jako niepotwierdzające tego, co podnosiła Skarżąca. Powyższe wskazane przez Sąd nieprawidłowości postępowania dowodowego uzasadniają wniosek, że wydanie decyzji przez organ drugiej instancji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.6. Końcowo, mając na uwadze treść podniesionych w skardze zarzutów, Sąd zauważa, że pełnomocnik Skarżącej postawił zarzut naruszenia art. 7 k.p.a. Należy więc wskazać, że w postępowaniu podatkowym, jakim jest postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Nie mogło zatem dojść do naruszenia art. 7 k.p.a., gdyż przepis ten nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyjaśnia, że z uwagi na wyżej stwierdzone uchybienia proceduralne odnoszenie się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 104 ust. 9 w zw. z ust. 8 i ust. 1 pkt 2 u.p.a. byłoby przedwczesne. 5.7. W toku ponownego postępowania organ podatkowy ustali w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, w szczególności czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd był pojazdem uszkodzonym. W tym celu uzupełni materiał dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka autora oceny technicznej pojazdu, względnie o inne dowody, a następnie podda go ponownej ocenie, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 O.p. 5.8. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (403 zł), wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego (2.400 zł) oraz kwota uiszczona tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).