I SA/Gd 1247/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Asystent Sędziego Jarosław Witych, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Prezydent Miasta [...] decyzją z 20 stycznia 2016 r. określił "A" S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 575.839 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził m.in., że strona bezzasadnie obniżyła stawki podatkowe dla budynków oznaczonych jako obiekt nr 1 (budynek biurowy) i nr 3 (budynek noclegowni) w złożonych korektach deklaracji za 2011 r. Zdaniem organu konieczność przeprowadzenia remontu powyższych budynków nie może być traktowana jako dowód na brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Po rozpoznaniu odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z 21 kwietnia 2016 r. utrzymało w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, że w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie można uznać, iż obiekty nr 1 i nr 3 nie są oraz nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności ze względów technicznych, co uzasadniałoby ich zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że pojęcie "względy techniczne", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), w brzmieniu obowiązującym do 2015 r., należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej, czego obowiązek wykazania ciąży na podatniku, a co z akt sprawy nie wynika. Według SKO organ pierwszej instancji zastosował prawidłową wysokość stawki podatku od nieruchomości za okres poprzedzający wejście w życie uchwały Rady Miejskiej w [...] Nr [...] z dnia 29 grudnia 2010 r. (dalej: "uchwała RM z 2010 r."). W tym zakresie zastosowano bowiem stawki obowiązujące uprzednio na podstawie uchwały Rady Miejskiej w [...] Nr [...] z dnia 26 listopada 2008 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości. (dalej: "uchwała RM z 2008 r."). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz lit. e) u.p.o.l., a także art. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1523 ze zm., dalej: "u.o.a.n.") poprzez przyjęcie, że w roku podatkowym 2011 obowiązywały stawki podatku od nieruchomości przyjęte uchwałą RM z 2010 r., podczas gdy powinny być zastosowane stawki podatku od nieruchomości przyjęte w uchwale RM z 2008 r. W odpowiedzi na skargę SKO w [...] wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 862/16 stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w Gdańsku stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny zasadnie uznały, że obiekty nr 1 i nr 3 nie mogły być zaliczone do kategorii obiektów, które z uwagi na stan techniczny nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe rozważyły wszelkie okoliczności faktyczne niezbędne do wykazania, czy zachodzi przesłanka wyłączająca opodatkowanie tych budynków według stawek przewidzianych dla przedmiotu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślono, że wystąpienie "względów technicznych" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do przedmiotu opodatkowania powstał stan braku możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej i sytuacja ta jest nieodwracalna. Stan techniczny uniemożliwiający wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, trwały i nieusuwalny oraz niezależny od przedsiębiorcy. Odnośnie do zarzutu dotyczącego błędnego zastosowania stawek podatku wynikających z uchwały RM z 2010 r. WSA w Gdańsku uznał, że uchwała ta nie podlegała badaniu ani przez organ nadzoru, ani też kwestia jej legalności nie została poddana kontroli sądu administracyjnego. Wobec powyższego uchwała ta zachowała moc obowiązującą, a zatem w oparciu o uchwalone na jej podstawie stawki podatku od nieruchomości, prawidłowo określono wysokość zobowiązania podatkowego spółki za 2011 r. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 u.o.a.n. poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w roku podatkowym 2011 obowiązywały stawki podatku od nieruchomości przyjęte w uchwale RM z 2010 r., podczas gdy zastosowane powinny być stawki podatku od nieruchomości przyjęte w uchwale RM z 2008 r., 2) art. 90 i art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 994 ze zm., dalej: "u.s.g.") w zw. z art. 5 u.o.a.n. w zw. z art. 20a ust. 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie co skutkowało przyjęciem, że uchwała RM z 2010 r. powinna znaleźć zastosowanie w roku podatkowym 2011 ze względu na to, że akt ten nie został wyeliminowany z obrotu prawnego w trybie art. 90 u.s.g., podczas gdy stawki podatku od nieruchomości przyjęte tą uchwałą weszły w życie po rozpoczęciu roku podatkowego, w którym miały one obowiązywać, tj. od 9 lutego 2011 r. i w konsekwencji ich zastosowanie prowadziłoby do naruszenia zasady retroaktywności prawa, uregulowanej w art. 5 u.o.a.n., a także art. 20a u.p.o.l., z którego wynika, że w przypadku nieuchwalenia uchwały w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy zastosowanie znajdują stawki z uchwały obowiązującej w roku poprzedzającym rok podatkowy, 3) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz lit. e) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że budynki zdefiniowane w złożonym przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 30 grudnia 2014 r., jako obiekty nr 1 i nr 3, powinny być opodatkowane stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy budynki te nie były i nie mogły być wykorzystywane przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych i w konsekwencji powinny być opodatkowane stawką dla "budynków pozostałych"; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja SKO i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji winny być uchylone jako wydane z naruszeniem: a) art. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 u.o.a.n polegającym na błędnym uznaniu, że akt prawa miejscowego jakim jest uchwała w sprawie stawek podatku od nieruchomości uchwalony niezgodnie z procedurą przewidzianą w u.o.a.n. nie może być uznany za uchwalony w rozumieniu art. 20a u.p.o.l. i w konsekwencji błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, b) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz lit. e) u.p.o.l. polegającym na błędnym uznaniu, że obiekty nr 1 i nr 3 powinny być opodatkowane na zasadach przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i w konsekwencji błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec podniesionych zarzutów strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 928/17 stwierdził, że skarga kasacyjna w części ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. W uzasadnieniu NSA podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy dwóch zagadnień, a mianowicie zasadności uznania za przedmiot opodatkowania obiektów (nr 1 i nr 3), które zdaniem skarżącej spółki nie były i nie mogły być wykorzystywane przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Drugie sporne zagadnienie dotyczy zastosowania właściwej stawki podatku od nieruchomości za 2011 r., w związku z publikacją aktu prawa miejscowego w postaci uchwały RM z 2010 r. w wojewódzkim dzienniku urzędowym w dniu 9 lutego 2011 r. i jej wejściem w życie w dniu 23 lutego 2011 r. NSA skargę kasacyjną uznał za zasadną w zakresie drugiej kwestii, albowiem uchybiono przepisom art. 5 u.o.a.n. w zw. z art. 20a ust. 1 u.p.o.l. NSA stwierdził, że w sprawie bezspornym jest, że w dniu 29 grudnia 2010 r. Rada Miasta w [...] uchwałą nr [...] uchwaliła stawki podatku od nieruchomości, które miały obowiązywać w 2011 r. W § 4 tego aktu wskazano, że wchodzi on w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Przy czym akt ten ogłoszono dopiero w dniu 9 lutego 2011 r. w Dzienniku Urzędowym nr 16, pod poz. 390. Nadto w § 3 uchwały wskazano, że traci moc uchwała nr [...] z dnia 26 listopada 2008 r. Z powyższego wynika jednoznacznie, że uchwała RM z 2010 r. w istocie weszła w życie w dniu 23 lutego 2011 r. Tymczasem wolą Rady Miasta w [...] było obowiązywanie wyższych stawek podatku od nieruchomości już od dnia 1 stycznia 2012 r. (winno być 1 stycznia 2011 r.). NSA dalej podkreślił, że zgodnie z delegacją zawartą w art. 88 ust. 2 Konstytucji RP, do ogłaszania ustaw, podobnie jak i aktów prawa miejscowego, odnoszą się przepisy ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. W myśl art. 4 ust. 1 u.o.a.n. akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Natomiast z art. 13 pkt 2 u.o.a.n. wynika, że akty prawa miejscowego stanowione przez sejmik województwa, organ powiatu oraz organ gminy, w tym statuty województwa, powiatu i gminy ogłasza się w wojewódzkim dzienniku urzędowym. Zasady publikowania aktów prawa miejscowego nie są jednolite, zależą bowiem od rodzaju aktu. Wszystkie akty prawa miejscowego są publikowane w wojewódzkim dzienniku urzędowym, odnośnie zaś do aktów prawa miejscowego o charakterze porządkowym - przewidziano dodatkowo publikowanie ich w drodze obwieszczeń, a także w sposób zwyczajowo przyjęty na danym terenie lub w środkach masowego przekazu. Ogólnie więc sposób publikacji określa ustawodawca, częściowo jednak szczegóły dotyczące publikacji pozostawiono samym organom stanowiącym, pozostawiono bowiem prawodawcy lokalnemu wybór któregoś z alternatywnych sposobów publikacji i ustalenie jego szczegółów. Dniem ogłoszenia aktu prawnego jest dzień ukazania się dziennika publikacyjnego. Wprawdzie stosownie do treści art. 5 u.o.a.n., przepis art. 4 nie wyłącza możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stają temu na przeszkodzie, ale ta sytuacja nie dotyczy niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 20a ust. 1 u.p.o.l., w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy. Z powyższych unormowań w opinii NSA wynika zatem, że warunkiem wejścia w życie źródeł powszechnie obowiązującego prawa, a więc również aktów prawa miejscowego, jest ich ogłoszenie. Jest to warunek obowiązywania aktu, tj. objęcia go domniemaniem powszechnej znajomości prawa. Publikacja prawa ma znaczenie nie tylko dla dopuszczalności wymuszenia podporządkowania się określonym przepisom, ale także dla realizacji zasady jasności prawa, stabilizacji sytuacji prawnej obywatela, ochrony jego praw i wolności. NSA przy tym podkreślił, że publikacja jest szczególnie istotna właśnie wobec aktów zawierających normy prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podzielił utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że podjęcie uchwały, o której mowa w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę, jak i jej należytą publikację. To z kolei należy rozumieć w ten sposób, że – uchwała powinna zostać ogłoszona w wojewódzkim dzienniku urzędowym w terminie umożliwiającym upływ czternastodniowego vacatio legis przed końcem roku podatkowego poprzedzającego nowy rok podatkowy. Dopiero więc spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego. NSA podkreślił, że nakaz zachowania vacatio legis przy wprowadzaniu nowych unormowań w życie, co w niniejszej sprawie dotyczy wyższych stawek w podatku od nieruchomości, wynika z zasady demokratycznego państwa prawa i jest przejawem zasady pewności prawa i zasady zaufania obywatela do państwa. Jest również niezwykle ważnym elementem prawidłowego przebiegu procesu legislacyjnego. Minimalny czas vacatio legis wynosi czternaście dni i wynika wprost z art. 4 ust. 1 u.o.a.n. Na gruncie badanej sprawy podwyższenie stawek podatkowych uchwałą RM z 2010 r., jako niekorzystna dla podatników regulacja prawna, miało być wprowadzone w 2011 r., bez zachowania 14 dniowego vacatio legis. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa sytuacja stanowi naruszenie zasady zakazu zmian tzw. podatku rocznego w trakcie roku podatkowego, zasady niedziałania prawa wstecz oraz zasady ustanawiania w prawie podatkowym stosownej vacatio legis, co jest niezgodne z zasadą pewności prawa i zaufania obywateli do państwa. Nie sposób w związku z tym w opinii NSA uznać należało za poprawny pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który ograniczył się do stwierdzenia, że uchwała RM z 2010 r. nie podlegała badaniu ani przez organ nadzoru, ani też kwestia jej legalności nie została poddana kontroli sądu administracyjnego i dlatego uchwała ta zachowała moc obowiązującą w 2011 r. NSA podkreśliło, że o ile w sprawie poza sporem jest, że uchwała RM z 2010 r. nie została zakwestionowana ani przez organ nadzoru, ani przez sąd administracyjny, o tyle Sąd pierwszej instancji nie rozważył kwestii odmowy stosowania powyższego aktu prawa miejscowego. Tymczasem na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. WSA nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Wobec powyższego obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było szczegółowe odniesienie się do stosowalności uchwały RM z 2010 r. w związku z jej publikacją w wojewódzkim dzienniku urzędowym w dniu 9 lutego 2011 r. i jej wejściem w życie dopiero w dniu 23 lutego 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wprowadzenie aktu normatywnego z wsteczną mocą obowiązującą, a ku temu w istocie by zmierzało stanowisko prezentowane przez organ, a zaakceptowane przez WSA - może się odbywać wyłącznie na zasadzie wyjątku i jedynie po spełnieniu ustawowych warunków, które muszą być rozpatrywane w kontekście podstawowych zasad konstytucyjnych. Przepis art. 5 u.o.a.n., dopuszcza nadanie aktowi normatywnemu "mocy wstecznej", ale tylko "jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie", natomiast wsteczna moc prawa może dotyczyć ewentualnie tylko przyznania praw. Niedopuszczalna jest natomiast możliwość zastosowania tej normy do nakładania obowiązków. Uchwała z zakresu prawa miejscowego, taka jak uchwała RM z 2010 r., która wprawdzie została ogłoszona w wojewódzkim dzienniku urzędowym, ale weszła w życie dopiero w dniu 23 lutego 2011 r. nie może zdaniem NSA wywołać skutków prawnych w niej zamierzonych, jeśli chodzi o stawki w podatku od nieruchomości w okresie od 1 stycznia 2011 r., tak jak oczekiwałby tego organ podatkowy. NSA podkreślił, że kluczowym na gruncie niniejszej sprawy jest, że uchwalone stawki mają charakter roczny i odnoszą się do całego okresu, w którym na danym podmiocie ciążył wynikający z ustawy, a nie uchwały, obowiązek podatkowy. Z art. 20a ust. 1 u.p.o.l. wywieść należy, że w kolejnym roku podatkowym mogą obowiązywać albo nowe stawki, o ile zostanie podjęta uchwała, w znaczeniu obejmującym również jej prawidłową publikację, albo stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, jeśli taka uchwała nie zostanie podjęta. Brak jest normatywnych podstaw, aby w ciągu roku podatkowego obowiązywały dwie różne stawki podatku od nieruchomości. Uwzględniając więc obowiązujący porządek prawny i roczny charakter podatku od nieruchomości, jak też fakt, że omawiana uchwała została wprawdzie podjęta przed końcem 2010 r., ale weszła w życie po stosownym vacatio legis dopiero w dniu 23 lutego 2011 r. – NSA stwierdził, że nowe stawki wynikające z przedmiotowej uchwały nie mogły mieć zastosowania od 1 stycznia 2011 r. W konsekwencji NSA wskazał, że WSA w Gdańsku ponownie rozstrzygając sprawę winien rozważyć odmowę stosowania uchwały RM z 2010 r. i nakazać zbadanie, które stawki w podatku od nieruchomości obowiązujące w okresie wcześniejszym mogą mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Przeprowadzona analiza, obok uwzględnienia okoliczności stanu faktycznego oraz przedstawionych powyżej uwag, winna być również przeprowadzona w świetle spoczywającego na organach obowiązku przestrzegania reguł prawidłowej przyzwoitej legislacji, jasności prawa, stabilizacji sytuacji prawnej podatnika, ochrony jego praw i wolności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 2015 r.), albowiem Sąd pierwszej instancji, kontrolując postępowanie podatkowe z perspektywy materialnoprawnej, przyjął prawidłową wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Mając natomiast na uwadze zasadność zarzutów naruszenia art. 5 u.o.a.n. w zw. z art. 20a ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 151 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji, NSA nakazał Sądowi pierwszej instancji wzięcie pod uwagę ocenę prawną co do skuteczności uchwały RM z 2010 r. zawartą w niniejszym orzeczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że stosowanie do treści art. 190 P.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem trafny jest zarzut naruszenia art. 5 u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, poprzez przyjęcie, że w roku podatkowym 2011 obowiązywały stawki podatku od nieruchomości przyjęte przez Radę Miejską w [...] [...] na podstawie Uchwały nr [...] z 29 grudnia 2010 r. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że w dniu 29 grudnia 2010 r. Rada Miasta w [...] uchwałą nr [...] uchwaliła stawki podatku od nieruchomości, które miały obowiązywać w 2011 r. W § 4 tego aktu wskazano, że wchodzi on w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Przy czym akt ten ogłoszono dopiero w dniu 9 lutego 2011 r. w Dzienniku Urzędowym nr 16, pod poz. 390. Nadto w § 3 uchwały wskazano, że traci moc uchwała nr [...] z dnia 26 listopada 2008 r. Z powyższego wynika jednoznacznie, że uchwała RM z 2010 r. w istocie weszła w życie w dniu 23 lutego 2011 r. Tymczasem wolą Rady Miasta w [...] było obowiązywanie wyższych stawek podatku od nieruchomości już od dnia 1 stycznia 2011 r. Za NSA powtórzyć należy, że zgodnie z delegacją zawartą w art. 88 ust. 2 Konstytucji RP, do ogłaszania ustaw, podobnie jak i aktów prawa miejscowego, odnoszą się przepisy ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. W myśl art. 4 ust. 1 u.o.a.n. akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Natomiast z art. 13 pkt 2 u.o.a.n. wynika, że akty prawa miejscowego stanowione przez sejmik województwa, organ powiatu oraz organ gminy, w tym statuty województwa, powiatu i gminy ogłasza się w wojewódzkim dzienniku urzędowym. Zasady publikowania aktów prawa miejscowego nie są jednolite, zależą bowiem od rodzaju aktu. Wszystkie akty prawa miejscowego są publikowane w wojewódzkim dzienniku urzędowym, odnośnie zaś do aktów prawa miejscowego o charakterze porządkowym - przewidziano dodatkowo publikowanie ich w drodze obwieszczeń, a także w sposób zwyczajowo przyjęty na danym terenie lub w środkach masowego przekazu. Ogólnie więc sposób publikacji określa ustawodawca, częściowo jednak szczegóły dotyczące publikacji pozostawiono samym organom stanowiącym, pozostawiono bowiem prawodawcy lokalnemu wybór któregoś z alternatywnych sposobów publikacji i ustalenie jego szczegółów. Dniem ogłoszenia aktu prawnego jest dzień ukazania się dziennika publikacyjnego. Wprawdzie stosownie do treści art. 5 u.o.a.n., przepis art. 4 nie wyłącza możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stają temu na przeszkodzie, ale ta sytuacja nie dotyczy niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 20a ust. 1 u.p.o.l., w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy. Z powyższych unormowań wynika zatem, że warunkiem wejścia w życie źródeł powszechnie obowiązującego prawa, a więc również aktów prawa miejscowego, jest ich ogłoszenie. Jest to warunek obowiązywania aktu, tj. objęcia go domniemaniem powszechnej znajomości prawa. Publikacja prawa ma znaczenie nie tylko dla dopuszczalności wymuszenia podporządkowania się określonym przepisom, ale także dla realizacji zasady jasności prawa, stabilizacji sytuacji prawnej obywatela, ochrony jego praw i wolności. Należy przy tym podkreślić, że publikacja jest szczególnie istotna właśnie wobec aktów zawierających normy prawa podatkowego. Utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych jest stanowisko, że podjęcie uchwały, o której mowa w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę, jak i jej należytą publikację. To z kolei należy rozumieć w ten sposób, że – uchwała powinna zostać ogłoszona w wojewódzkim dzienniku urzędowym w terminie umożliwiającym upływ czternastodniowego vacatio legis przed końcem roku podatkowego poprzedzającego nowy rok podatkowy. Dopiero więc spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego. Minimalny czas vacatio legis wynosi czternaście dni i wynika wprost z art. 4 ust. 1 u.o.a.n. Na gruncie badanej sprawy podwyższenie stawek podatkowych uchwałą RM z 2010 r., jako niekorzystna dla podatników regulacja prawna, miało być wprowadzone w 2011 r., bez zachowania 14 dniowego vacatio legis. Powyższa sytuacja zdaniem Sądu, stanowi naruszenie zasady zakazu zmian tzw. podatku rocznego w trakcie roku podatkowego, zasady niedziałania prawa wstecz oraz zasady ustanawiania w prawie podatkowym stosownej vacatio legis, co jest niezgodne z zasadą pewności prawa i zaufania obywateli do państwa. Bez wątpienia istotną gwarancją, że akty prawne są ogłaszane w dziennikach urzędowych jest ograniczenie prawodawcy w zakresie ustalania daty wejścia w życie w relacji do momentu ogłoszenia. Jakkolwiek ogólną zasadę w tym zakresie zawiera wspomniany art. 88 ust. 1 Konstytucji RP, to nie można pominąć znaczenia poglądów wypracowanych w powołany powyżej orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i doktrynie, na tle wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego, zasad: przyzwoitej legislacji, zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, jak i zakazu stosowania prawa wstecz. Wprowadzenie aktu normatywnego z wsteczną mocą obowiązującą, a ku temu w istocie by zmierzało stanowisko prezentowane przez organ, może się odbywać wyłącznie na zasadzie wyjątku i jedynie po spełnieniu ustawowych warunków, które muszą być rozpatrywane w kontekście podstawowych zasad konstytucyjnych. Przepis art. 5 u.o.a.n. dopuszcza nadanie aktowi normatywnemu "mocy wstecznej", ale tylko "jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie". Organy samorządowe nie zostały natomiast wyposażone w kompetencje prawodawcze odnoszące się do spraw, które taki ważny interes państwa miałyby realizować. Uchwała z zakresu prawa miejscowego, taka jak uchwała RM z 2010 r., która wprawdzie została ogłoszona w wojewódzkim dzienniku urzędowym, ale weszła w życie dopiero w dniu 23 lutego 2011 r. nie może zatem wywołać skutków prawnych w niej zamierzonych, jeśli chodzi o stawki w podatku od nieruchomości w okresie od 1 stycznia 2011 r. Za NSA powtórzyć należy, że kluczowym na gruncie niniejszej sprawy jest, że uchwalone stawki mają charakter roczny i odnoszą się do całego okresu, w którym na danym podmiocie ciążył wynikający z ustawy, a nie uchwały, obowiązek podatkowy. Z art. 20a ust. 1 u.p.o.l. wywieść należy, że w kolejnym roku podatkowym mogą obowiązywać albo nowe stawki, o ile zostanie podjęta uchwała, w znaczeniu obejmującym również jej prawidłową publikację, albo stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, jeśli taka uchwała nie zostanie podjęta. Brak jest normatywnych podstaw, aby w ciągu roku podatkowego obowiązywały dwie różne stawki podatku od nieruchomości. Uwzględniając więc obowiązujący porządek prawny i roczny charakter podatku od nieruchomości, jak też fakt, że omawiana uchwała została wprawdzie podjęta przed końcem 2010 r., ale weszła w życie po stosownym vacatio legis dopiero w dniu 23 lutego 2011 r. – należy stwierdzić, że nowe stawki wynikające z przedmiotowej uchwały nie mogły mieć zastosowania od 1 stycznia 2011 r. W świetle powyższego ponownie rozpoznając sprawę rzeczą organów będzie zbadanie, które stawki w podatku od nieruchomości obowiązujące w okresie wcześniejszym mogą mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Przeprowadzona analiza, obok uwzględnienia okoliczności stanu faktycznego oraz przedstawionych powyżej uwag, winna być również przeprowadzona w świetle spoczywającego na organach obowiązku przestrzegania reguł prawidłowej przyzwoitej legislacji, jasności prawa, stabilizacji sytuacji prawnej podatnika, ochrony jego praw i wolności. Uznając za bezzasadne pozostałe zarzuty skargi w świetle ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 220 P.p.s.a., orzeczono jak w wyroku.