I SA/Gd 1250/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia 30 czerwca 2011 roku o numerze [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 54.020 (pięćdziesiąt cztery tysiące dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. (po korekcie) A S.A. z siedzibą w G. wskazała prezentujące wartość 455.401.674 zł budowle, jako zwolnione z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844, dalej w skrócie "u.p.o.l."). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w celu prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie potwierdził aby spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące zasadność zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z tego względu, decyzją z 30 czerwca 2011 r. Prezydent Miasta określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 4.680.270,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w ocenie organu wykładnia statuującego przedmiotowe zwolnienie przepisu prowadzi do wniosku, iż użyte w nim pojęcie "infrastruktury portowej" powinno być rozumiane zgodnie z jego znaczeniem przyjętym na gruncie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r., Nr 33, poz. 179, zwanej dalej w skrócie "u.p.p.m.") o czym przesądza m.in. rys historyczny zwolnienia budowli infrastruktury portowej z podatku od nieruchomości. W ocenie organu podatkowego, budowle określone przez podatnika jako infrastruktura portowa nie spełniają warunków do uznania ich za taką infrastrukturę w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.p.p.m., ponieważ obiekty te nie są przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 tej ustawy. Wobec powyższego stwierdzono, że przedmiotowe budowle nie były wykorzystywane do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej w 2008 r. przez podmiot zarządzający portem i nie podlegały zwolnieniu. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez osobę trzecią (A S.A.) na gruncie Skarbu Państwa oddanym w użytkowanie wieczyste (działka nr 104) oraz w użytkowanie (działka nr 75) B S.A. - ciąży na A S.A. zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., jako posiadaczu budynków i budowli stanowiących własność Skarbu Państwa. Po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z 12 lipca 2012 r. SKO utrzymało zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy potwierdził zasadność posłużenia się w sprawie zawartą w ustawie o portach i przystaniach morskich legalną definicją pojęcia "budowla infrastruktury portowej". Organ nie podzielił stanowiska strony o stricte przedmiotowym charakterze zwolnienia podkreślając jego przedmiotowo-podmiotowy charakter. Wyjaśniono, że wynika to z zawartego w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. sformułowania "przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5", czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Pojęcie infrastruktury portowej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. Tym samym zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia podatkowego, na co wskazywał też organ pierwszej instancji. Zauważono przy tym, że przedmiotowe zwolnienie może jednak odnosić się również do gruntów i budowli, które nie stanowiąc własności podmiotu zarządzającego portem są przez niego wykorzystywane (np. na podstawie umowy dzierżawy). Organ drugiej instancji wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że A S.A. dzierżawi od B S.A. grunty, na których znajdują się wybudowane przez spółkę budowle stanowiące głębokowodny terminal kontenerowy A, których jest właścicielem. Nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie kwestia osoby podatnika czy też wartości przyjętej do wymiaru podatku podstawy opodatkowania budowli. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie rozstrzygnięć zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że zamieszczone w tym przepisie zwolnienie przedmiotowe budowli infrastruktury portowej odnosi się wyłącznie do infrastruktury portowej, o której mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., co doprowadziło SKO do przyjęcia, iż odmowa zastosowania tego zwolnienia w stosunku do infrastruktury portowej skarżącej, dokonana w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, jest prawidłowa; - art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że wybudowany przez spółkę na terenie B terminal kontenerowy nie spełnia definicji infrastruktury portowej, określonej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., w konsekwencji czego terminal ten nie korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; - art. 20 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 49 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że stosowanie zwolnienia wyłącznie w sytuacji, gdy infrastruktura portowa jest wykorzystywana do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej bezpośrednio i wyłącznie przez zarządzającego portem nie prowadzi do naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa oraz, uwzględniając strukturę właścicielską zarządzających portami, do nieuzasadnionej preferencji dla podmiotów z kapitałem krajowym względem podmiotów zagranicznych; - art. 200 § 1 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "O.p.") poprzez brak wyznaczenia skarżącej, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 210 § 4 oraz art. 124 w związku z art. 235 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, w szczególności nie odniesienie się przez SKO do obszernej argumentacji skarżącej przedstawionej w odwołaniu, co świadczy o powierzchownej analizie sprawy przez SKO. Istota zawartego w uzasadnieniu skargi stanowiska spółki sprowadza się do stwierdzenia, że stosowanie przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich w procesie wykładni ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi oczywiste naruszenie prawa. Ponadto, spółka zwróciła uwagę, że nawet w przypadku przyjęcia, iż definicja infrastruktury portowej zawarta w ustawie o portach i przystaniach morskich znajdzie zastosowanie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to sporna infrastruktura mieści się w definicji infrastruktury portowej zawartej w u.p.p.m., a zatem może korzystać ze zwolnienia z podatku. W odpowiedzi na skargę, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., I SA/Gd 884/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 lipca 2012 r. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół kwestii, czy składające się na terminal kontenerowy budowle spółki mogą korzystać z przewidzianego w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwolnienia z podatku od nieruchomości. Rozpoznający sprawę skład sądu, podobnie jak orzekające w sprawie organy podatkowe, zajął stanowisko, że zasadnym jest ustalenie znaczenia użytego zwrotu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich. Skoro infrastruktura portowa doczekała się wyjaśnienia na gruncie ustawy o portach i przystaniach morskich, to przy pomocy wykładni systemowej zasadnym było posłużenie się tym terminem na gruncie ustawy podatkowej. W świetle zaprezentowanych wywodów organy podatkowe obu instancji dokonały w sprawie prawidłowej oceny ustalonego stanu faktycznego, z którego nie wynika, żeby w analizowanym okresie podatkowym skarżąca spółka była podmiotem wykonującym na podstawie określonego tytułu prawnego, w ramach zarządzania portem, zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., ani że usługi te na spornym terenie wykonywane były przez podmiot zarządzający portem, tj. B S.A. z siedzibą w G. Dlatego też korzystanie przez skarżącą z infrastruktury portowej nie może być traktowane jako świadczenie usług przez podmiot zarządzający portem. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdził, że jest on kompletny i nie budzi wątpliwości. Organy działały z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym reguł postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielił ponadto większości pozostałych, postawionych w skardze zarzutów, w tym zarzutów natury konstytucyjnej, a także naruszenia przepisów Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej w skrócie "Traktat"). W ocenie Sądu pierwszej instancji, kontrolowana decyzja SKO zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie, które jest wprawdzie zwięzłe, ale wyczerpuje istotę problemu. Odnosząc się z kolei do przeprowadzonego na rozprawie dowodu z dokumentu w postaci decyzji Prezydenta Miasta z 4 listopada 2009 r. w przedmiocie uwarunkowań środowiskowych dla przedsięwzięcia polegającego na budowie Morskiego Terminalu Kontenerowego w G. Sąd zauważył, że decyzja ta została wydana w innym niż podatkowe postępowaniu, na podstawie odrębnych przepisów, przez co nie może ona rzutować na wymiar podatku od nieruchomości. W konsekwencji przeprowadzony dowód nie miał wpływu na wymiar podatku, a organy podatkowe zasadnie nie podzieliły stanowiska strony. Analizując przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe WSA w Gdańsku dopatrzył się natomiast naruszenia art. 200 § 1 O.p., albowiem organ odwoławczy rzeczywiście nie wyznaczył stronie przewidzianego przez ten przepis terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jednakże w skardze nie wskazano, w jaki sposób skorzystanie z ww. uprawnienia mogłoby wpłynąć na końcowy wynik sprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła: na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270; dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 tejże ustawy oraz 247 § 1 pkt 2 oraz 5 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziła przesłanka do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 7 O.p. oraz art. 3 u.p.o.l., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; tj. z naruszeniem: a) art. 120 oraz art. 7 O.p. oraz art. 3 u.p.o.l., polegającym na uznaniu skarżącej za podatnika, pomimo braku normy prawnej pozwalającej na takie uznanie; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. i art. 4 ust. 7 u.p.o.l., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, a mianowicie w sytuacji, gdy organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 O.p. oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l., polegającym na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego i odstąpieniu od obowiązku wyceny przedmiotu opodatkowania, w sytuacji, gdy określona przez podatnika wartość odbiegała od wartości rynkowej; c) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie i nierozważenie, czy skarżący jest podatnikiem, podczas gdy zagadnienie to było przedmiotem analizy w zaskarżonej decyzji; 3. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 134 § 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie niezastosowanie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 235 K.c., w procesie oceny legalności zaskarżonej decyzji, w której to decyzji organ podatkowy uznał skarżącą za podatnika, podczas gdy z przepisów tych wynika, ze skarżąca podatnikiem nie jest; b) niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie niezastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w procesie oceny legalności zaskarżonej decyzji, w której to organ podatkowy uznał, że do podstawy opodatkowania w przypadku budowli zalicza się wydatki poniesione na utworzenie gruntu, na którym te budowle są posadowione; c) błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.p.m., a także niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie niezastosowanie § 1 i pozycja 3.1. litera k) tabeli zamieszczonej w załączniku nr 1 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 sierpnia 2010 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. Nr 169, poz. 1139; dalej jako: "rozporządzenie"), w procesie oceny legalności zaskarżonej decyzji, w której to decyzji organ podatkowy przyjął interpretację przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 sprzeczną z § 1 i pozycja 3.1. litera k) tabeli zamieszczonej w załączniku nr 1 rozporządzenia oraz uznał, że przedmiot opodatkowania nie jest "infrastrukturą portową", 4. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.: (i) poprzez uznanie, że pojęcie "infrastruktury portowej" użyte w tym przepisie powinno być interpretowane zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.p.m.; (ii) poprzez uznanie, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone tym przepisem ma charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, b) błędną wykładnię art. 2 pkt 4 u.p.p.m. poprzez uznanie, że definicja infrastruktury portowej zawarta w tym przepisie obejmuje wyłącznie infrastrukturę wykorzystywaną bezpośrednio, osobiście i wyłącznie przez podmiot zarządzający portem; c) niewłaściwe zastosowanie art. 20, art. 32 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę zastosowania tych przepisów w sytuacji, w której przyjęta wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o portach i przystaniach morskich doprowadziła do wniosku, iż ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą korzystać jedynie podmioty zarządzające portami, co skutkuje dyskryminującym traktowaniem skarżącej w stosunku do podmiotów zarządzających portami i ogranicza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą; d) niewłaściwe zastosowanie art. 2 w zw. z art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę zastosowania tych przepisów polegające na interpretowaniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w sposób prowadzący do wniosku, że wynikająca zeń norma (statuująca zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości) stanowi normę pustą i nie wynika z niej jakiekolwiek uprawnienie dla jakiegokolwiek adresata; e) niewłaściwe zastosowanie art. 49 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez odmowę zastosowania tych przepisów w sytuacji, gdy przyjęta przez sąd wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o portach i przystaniach morskich doprowadziła sąd do wniosku, iż ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą korzystać jedynie podmioty zarządzające portami, co skutkuje nierównym traktowaniem skarżącej i B S.A., godzącym w swobody przedsiębiorczości i świadczenia usług, normowane w wyżej wskazanych przepisach Traktatu; 5. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz 8 K.p.a. poprzez zaakceptowanie działania SKO niespełniającego wymogów całościowej i rzetelnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. polegającego w szczególności na: (i) działaniu organów administracji publicznej z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów administracji publicznej; (ii) braku w zaskarżonej decyzji ustosunkowania się do wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, (iii) braku oceny tych dowodów w powiązaniu z innymi dowodami w sprawie oraz z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla przedmiotowej sprawy, (iv) wprowadzeniu w stosunku do dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego pozaprawnego kryterium oceny tych dowodów w postaci ich prywatnego lub innego charakteru, (v) braku ustosunkowania się przez organ podatkowy do całościowej argumentacji skarżącej zaprezentowanej w przedłożonych opiniach prawnych oraz wskazania, które z argumentów wskazanych w tych dowodach organ podatkowy uznał za przemawiające na korzyść stanowiska prezentowanego przez skarżącą, a które z tych argumentów odrzucił i dlaczego; oraz (vi) arbitralnym uwzględnieniu wyłącznie argumentów przemawiających na niekorzyść skarżącej pochodzących z opinii prawnej wykorzystanej przez te organy przy jednoczesnym nieuwzględnieniu przez te organy argumentów przemawiających na korzyść skarżącej wskazanych w opiniach prawnych przedłożonych przez skarżącą; b) naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez uznanie, iż decyzja Prezydenta Miasta z 4 listopada 2009 r. nie może przyczynić się do rozstrzygnięcia wątpliwości w sprawie; c) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić; d) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy sąd, przyjmując, iż decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, powinien był uchylić ją z uwagi na naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.p.m., art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2, art. 20, art. 32, art. 64 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 49 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej; e) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów nieuznania argumentów przemawiających na korzyść skarżącej przedstawionych w opiniach prawnych przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania przed organami podatkowymi, i jednoczesne arbitralne przychylenie się do argumentów przemawiających na niekorzyść skarżącej przedstawionych w innej opinii prawnej, którą posłużyły się te organy, przez nieustosunkowanie się do dowodów przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego i niewyjaśnienie powodów, dla których odmówił słuszności argumentacji skarżącej popartej tymi dowodami, przez ograniczenie się do powtórzenia argumentacji organów podatkowych i nieprzedstawienie przy tym szczegółowego własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie, przez brak wskazania w jakich wyrokach i na czym polega "dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd", który zdaniem WSA w Gdańsku potwierdza słuszność stanowiska sądu i organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 935/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Zdaniem NSA fakt, że strona w deklaracji podatku od nieruchomości wskazała siebie jako podatnika nie zwalniało organów podatkowych przy orzekaniu, od podjęcia czynności w celu sprawdzenia, czy strona jest podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1- 5 u.p.o.l. Brak zarzutów w skardze nie zwalniał także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku od kontroli decyzji w zakresie ustalenia, czy spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie wskazanym w złożonej deklaracji. W ocenie Sądu drugiej instancji dla rozstrzygnięcia tego, czy spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości istotne jest ustalenie kto jest właścicielem budowli znajdujących się w jej posiadaniu. Zdaniem Sądu ustalenia w tym zakresie nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, że spółka może zostać uznana w rozpoznawanej sprawie za podatnika podatku od nieruchomości. W związku z tym NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji do rozpoznania. Ponadto Sąd stwierdził, że podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 935/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 lipca 2012 r. została wydana z naruszeniem prawa. W niniejszej sprawie Sąd jest zobowiązany zbadać legalność zaskarżonej decyzji w trzech aspektach: 1) skierowania decyzji podatkowej do podmiotu nie będącego stroną w postępowaniu, 2) możliwości korzystania przez spółkę ze zwolnienia z podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., 3) błędnych ustaleń w zakresie określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania (wartości budowli podlegających opodatkowaniu, co ma związek z błędnym określeniem wartości pirsu kontenerowego oraz kosztów "zalądowienia" Zatoki Gdańskiej). Jednakże zauważyć należy, że uznanie, iż spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości czyni zbędnym rozważania czy będące w jej posiadaniu budowle korzystają ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. Z kolei uznanie, że spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości i zarazem jest podmiotem, który nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powoduje, że aktualnym staje się rozważenie kwestii wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, (publ. ONSAiWSA z 2010 r., nr 1 poz. 1), niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Sąd ma zatem obowiązek zbadać wszystkie istotne aspekty legalności zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności, czy w sprawie nie zachodziły wady wskazujące na przesłanki nieważności decyzji. Według art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przesłanka ta występuje w sytuacji, gdy decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Zaznaczyć należy, że kwestia podmiotowego zakresu podatku od nieruchomości była już przedmiotem rozważań w przedmiotowej sprawie. Należy bowiem przypomnieć, że Prezydent Miasta w decyzji z dnia 30 czerwca 2011 r. na str. 12-13 uzasadnienia szczegółowo odniósł się do tej kwestii. Wynika z tego, że budziła ona wątpliwości organu, które zostały rozstrzygnięte w powołanej decyzji. Prezydent Miasta wskazał, że spółka wybudowała budynki i budowle na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa wydzierżawionym od B S.A., który jest użytkownikiem i użytkownikiem wieczystym powyższego gruntu. Organ stwierdził, że skoro budynki i budowle nie zostały wzniesione, ani nabyte przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie, nie stanowią własności użytkownika i nie są objęte prawem własności związanym z użytkowaniem wieczystym. Obiekty te nie były również oddane w użytkowanie przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie. Wobec tego, według organu pierwszej instancji, skoro budynki i budowle wzniesione zostały przez osobę trzecią - spółkę, nie zaś użytkownika wieczystego i użytkownika - to wówczas stają się one częścią składową nieruchomości (art. 48 K.c.) i tym samym stają się własnością właściciela gruntu, czyli Skarbu Państwa. Prezydent Miasta uznał, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez osobę trzecią (spółkę) na gruncie Skarbu Państwa oddanym w użytkowanie wieczyste (działka 104) oraz w użytkowanie (działka [...]) B S.A. ciąży na spółce zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., jako posiadaczu budynków i budowli stanowiących własność Skarbu Państwa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z 12 lipca 2012 r. uznało, że spółka dzierżawi od B S.A. grunty, na których znajdują się wybudowane przez spółkę budowle stanowiące głębokowodny terminal kontenerowy spółki, których jest właścicielem, uznając, że nie jest przedmiotem sporu kwestia osoby podatnika (str. 4 decyzji). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny fakt, że strona w deklaracji podatku od nieruchomości wskazała siebie jako podatnika nie zwalniało organów podatkowych przy orzekaniu, od podjęcia czynności w celu sprawdzenia, czy strona jest podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1-5 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy). Organ pierwszej instancji uznał, że spółka jest podatnikiem, ponieważ spełniony został warunek określony w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., czyli, że spółka jest posiadaczem budowli i obiektów budowlanych, gdyż stanowią one własność Skarbu Państwa, a posiadanie następuje bez tytułu prawnego. Dla rozstrzygnięcia tego, czy spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości istotne jest zatem ustalenie kto jest właścicielem budowli znajdujących się w jej posiadaniu. Zdaniem Sądu ustalenia w tym zakresie nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, że spółka może zostać uznana w rozpoznawanej sprawie za podatnika podatku od nieruchomości. Zauważyć należy, że zasada budzenia zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie powinna być rozumiana jako konieczność powielania przez organy podatkowe swoich wcześniejszych, naruszających prawo rozstrzygnięć. Przypomnieć trzeba, że wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Zasada ta, rozwinięta w art. 187 § 1 O.p. kładzie nacisk na aktywną rolę organu administracyjnego w postępowaniu wyjaśniającym. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowego przeprowadzenia wszczętego w sprawie postępowania dowodowego, a w konsekwencji, także prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dążąc do ustalenia prawdy materialnej, działający w toku postępowania w sposób aktywny organ powinien, w zależności od wyłaniających się ustaleń podejmować właściwe w sprawie działania. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organy podatkowe powinny dokonać oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Na podstawie analizy akt sprawy można stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały rzetelnych ustaleń w zakresie podmiotu opodatkowania. Skupiły się one bowiem na zbadaniu uprawnień do ulgi - zwolnienia w podatku od nieruchomości wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie dokonano natomiast właściwych ustaleń, co do podmiotu na którym ciąży obowiązek podatkowy. Spór w sprawie dotyczy podatku od budowli posadowionych na działkach oznaczonych w rejestrze gruntów prowadzonym przez Prezydenta Miasta pod numerami [...]. Jak wynika z akt sprawy, działki te mają założone księgi wieczyste. Zarówno w ewidencji gruntów jak i w księdze wieczystej [...] jako właściciel działek [...] figuruje Skarb Państwa, a jako użytkownik wieczysty od dnia 4 września 1996 r. do dnia 22 lipca 2091 r. B. Z kolei z rejestru gruntów oraz z księgi wieczystej [...] wynika, że działka [...] stanowi grunt, powstały w szczególny sposób, bo w procesie "zalądowienia" obszaru Zatoki Gdańskiej o powierzchni 28 6227 m². Na działce tej do końca 2010 r. nie ustanowiono prawa użytkowania wieczystego dla B. Ustanowiono je dopiero w dniu 26 maja 2011 r. Pod uwagę wziąć również należy, że spółka wybudowała terminal kontenerowy, na podstawie umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej oraz budowy i eksploatacji terminalu kontenerowego, zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 27 stycznia 2004 r. z B, za zgodą Ministra Skarbu Państwa (...). Z § 1 ust. 1 tej umowy wynika bowiem, że spółka zobowiązała się do budowy i eksploatacji ogólnodostępnego morskiego terminalu kontenerowego na terenach będących w użytkowaniu wieczystym B. W § 2 ust. 2 umowy B S.A. oświadczył, że jest użytkownikiem wieczystym - do dnia 22 lipca 2091 r. - terenu oznaczonego w załączniku nr 1 do umowy kolorem czerwonym i użytkownikiem terenu oznaczonego kolorem niebieskim. Ponadto z decyzji organów obu instancji wynika, że wszystkie obiekty budowlane na dzierżawionym gruncie postawiła spółka. Analiza powyższych dokumentów wskazuje, że w odniesieniu do budynków i budowli posadowionych na gruncie oddanym B S.A. w użytkowanie wieczyste - podatnikiem podatku od nieruchomości nie będzie A S.A. Należy bowiem mieć na uwadze, że budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika (por. uchwała Sądu Najwyższego z 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11, publ. OSNC 2012/6/66). W uzasadnieniu cytowanej uchwały wskazano m.in., że wykładnia art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń, oraz art. 235 K.c. przemawia za poglądem, że wszystkie przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste powinny być w kontekście art. 235 § 1 zdanie pierwsze K.c. oceniane tak, jakby wzniesienia dokonał sam użytkownik wieczysty. W uzasadnieniu uchwały przedstawiono szereg argumentów za szerszym ujęciem wyjątku od zasady superficies solo cedit, przewidzianego w art. 235 K.c. Sąd akceptując pogląd wyrażony w cytowanej uchwale stwierdza, że ma ona zasadnicze znaczenie dla ustalenia właściciela wzniesionych przez spółkę budowli. Jeżeli budynki i budowle wybudowała spółka na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste B z siedzibą w G., to ich właścicielem jest właśnie B w G. Podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu. Brak jest podstaw do przyjęcia, że spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., nie zawarła bowiem umowy ze Skarbem Państwa. Umowę dzierżawy zawarła z zarządcą portu, który był użytkownikiem wieczystym gruntów. Z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że jeżeli umowa dzierżawy nieruchomości należącej do Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego zostanie zawarta z innym podmiotem, a nie SP czy jej - dzierżawca nie staje się podatnikiem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, oraz z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2584/10 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętym w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r. wskazuje, że ustalenia faktyczne w zakresie własności budynków i budowli stanowiących przedmiot opodatkowania są decydujące dla rozstrzygnięcia, czy i ewentualnie w jakim zakresie spółka może zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości w rozpoznawanej sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji uznało, że kwestia osoby podatnika, czy wartości podstawy opodatkowania budowli nie budzą wątpliwości. Zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu wątpliwości są i to dotyczące zarówno podmiotu jak i przedmiotu opodatkowania. Wątpliwości te powinny być wyjaśnione, pomimo tego, że wbrew regułom racjonalnego postępowania nie zostały podniesione przez spółkę w czasie postępowania administracyjnego, ani przed Sądem pierwszej instancji. Reasumując, powtarzając za uzasadnieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania odnoszące się do ustalenia czy spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło przepis art. 121 § 1 O.p. nakazujący prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 O.p., nakazujący dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 187 § 1 O.p., nakazujący zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału sprawy oraz art. 191 O.p. zawierający obowiązek każdorazowej oceny czy dana okoliczność została udowodniona. W wyniku naruszenia wskazanych przepisów organy podatkowe nie dokonały pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Naruszenie tych przepisów mogło zaś mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego skarga została uwzględniona. Zaznaczyć należy, że dopiero zweryfikowanie stanu faktycznego w powyższym zakresie pozwoli na dokonanie zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 3 u.p.o.l. i ustalenie kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku budynków i budowli wybudowanych przez spółkę. Ewentualne przesądzenie, że spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości umożliwi rozważenie tego, czy może ona korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a jeśli nie to czy prawidłowo obliczono podstawę opodatkowania. Z tego względu kontrolę zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego należało uznać za przedwczesną. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe powinny zastosować się do wyżej wskazanych uwag. W oparciu o przedmiotowy wyrok, organy podatkowe, powinny zweryfikować stan faktyczny, co umożliwi zastosowanie właściwych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym celu należy poddać analizie zawarte przez spółkę z B umowy notarialne z 2004 r. i 2006 r., odpisy z powołanych ksiąg wieczystych i wypisy z rejestru gruntów dotyczące działek o nr [...] oraz działki nr [...], która została oddana w użytkowanie wieczyste B dopiero w 2011 r. Następnie organ podatkowy powinien, analizując stosowne przepisy, wskazać czy spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W przypadku ustalenia, że na spółce ciąży obowiązek podatkowy, organ rozważy charakter zwolnienia podatku od nieruchomości przewidzianego dla budowli infrastruktury portowej i ewentualnie ustali wartość gruntów i budowli wybudowanych przez spółkę. W ustosunkowaniu się do wniosku pełnomocnika skarżącej zgłoszonego na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r., o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że na tym etapie postępowania, w świetle wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedwczesne jest rozstrzyganie przez sąd pierwszej instancji kwestii posiadania przez skarżącą spółkę statusu podatnika od nieruchomości co do określonych w decyzji działek, skoro to tylko organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu stosownego postępowania, może rozstrzygnąć o tym, kto jest właścicielem budowli posadowionych na ww. działkach. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skargę, jako uzasadnioną uwzględnił uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano zaś na podstawie art. 152 p.p.s.a.