I SA/Gd 1252/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie: NSA Małgorzata Gorzeń /spr./ NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 maja 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1.428,00 (jeden tysiąc czterysta dwadzieścia osiem 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1252/02 U z a s a d n i e n i e Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia M. K. wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że M. K. w złożonym zeznaniu podatkowym za 1999r., od osiągniętego dochodu odliczył: darowiznę przekazaną na rzecz kultu religijnego, kwotę dotyczącą ufundowanej na rzecz osób fizycznych renty oraz kwotę ustanowionego stypendium. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał do odliczenia, wydatków poniesionych z tytułu ufundowanego stypendium. Decyzją z dnia 4.07.2001r. organ pierwszej instancji określił należny podatek dochodowy za 1999r. w kwocie 20.555,90 zł, zaległość podatkową w tym tytule podatkowym w kwocie 9.599,90 zł oraz wysokość odsetek za zwlokę w kwocie 4.654,21 zł. Od niniejszej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie zarzucając jej naruszenie art.26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż świadczenia z tytułu umowy o stypendium nie stanowią trwałych ciężarów w rozumieniu tego przepisu oraz naruszenie art. 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 , poz. 926 z późn. zm.). Izba Skarbowa po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy podniosła w uzasadnieniu, że stosownie do treści art.26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art.24 ust.3 i art.28-30 stanowi dochód ustalony zgodnie z art.9, art.24 ust. l i 2 oraz ust. 4-7 lub art.25 po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci , w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Ustawodawca używając w powołanym art. 26 ust. l pkt l pojęcia "trwałych ciężarów" stworzył klauzulę odnoszącą się do wyjątkowych, nietypowych czynności prawnych (umów nienazwanych), nie zdefiniowanych przepisami prawa . Z tego punktu widzenia stypendium nie jest rodzajem trwałego ciężaru w rozumieniu powołanego wyżej art.26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Terminem "stypendium" ustawodawca posługuje się w wielu przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych m. in. w art. 20, art. 35 ust.2, art. 21 ust. l pkt. 39, 40. W art. 35 ust. 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podjęto nawet próbę zdefiniowania pojęcia stypendium, wskazując różne rodzaje tego świadczenia (tj. stypendia doktoranckie, stypendia naukowe, stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra a osiągnięcia w nauce). Zdaniem Izby Skarbowej, zauważyć ponadto należy, że stypendia zostały zakwalifikowane w art. 20 ustawy do przychodów z innych źródeł podobnie jak alimenty. Przy czym ustawodawca w art. 26 ust. l pkt l wymienia jedynie alimenty jako świadczenie, którego kwota podlega odliczeniu od osiągniętego dochodu. Nie można zatem uznać, że dla celów odliczeń wskazanych w art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posłużył się odmienną terminologią i zaliczył stypendium do kategorii nienazwanych innych trwałych ciężarów. Wobec powyższego w ocenie Izby Skarbowej brak jest podstaw prawnych do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwoty 24.000 zł wypłaconej z tytułu umów o stypendium zawartych w dniu 25 grudnia 1998r. z małoletnią A. D. i małoletnim P. D. reprezentowanymi przez matkę W. D.. W tej sytuacji w ocenie Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie decyzją z dnia 4 lipca 2001 r. określił M.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., zaległość podatkową oraz odsetki. Wskazała również Izba Skarbowa, że zarzut podniesiony w odwołaniu odnośnie naruszenia art. 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.) poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka W. D. ( matki małoletnich stypendystów A. i P.D.) jest bezzasadny. Z uwagi bowiem na fakt, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu stanowiącego, że świadczenia wynikające z umowy o stypendium mogą być odliczane od podstawy opodatkowania lub w inny sposób wpływać na obniżenie należnego podatku należy uznać, iż przesłuchanie w charakterze świadka W. D. na okoliczność sporządzonych umów o stypendium pozostaje bez wpływu na przyjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie. Należy przy tym wskazać, iż organ pierwszej instancji na okoliczność ufundowania stypendiów przesłuchał M. K., który to ustanowił przedmiotowe stypendia. Stwierdza się także, iż analiza postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie nie daje podstaw do przyjęcia zarzutów pełnomocnika strony dotyczących zaniechania dokonania wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Materiał dowodowy został bowiem zebrany przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący jak również ocena zebranego materiału została dokonana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Należy przy tym zauważyć, iż stanowisko organów podatkowych zawarte w przedmiotowej decyzji znalazło potwierdzenie w urzędowej interpretacji Ministra Finansów z dnia 30 marca 1999 r. Nr PB 5/N-401/99, w której to wyraźnie wskazano, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu stanowiącego, iż świadczenia wynikające z umowy o stypendium mogą być odliczane od podstawy opodatkowania lub w inny sposób wpływać na obniżenie wysokości należnego podatku. W tej sytuacji twierdzenie pełnomocnika strony, iż dokonując odliczeń od podstawy opodatkowania świadczeń z tytułu umowy o stypendium zastosował się do informacji zawartych w piśmie Ministra Finansów z dnia 25 lutego 1999 r. Nr PB 5/N-549/0226/99 w sprawie możliwości odliczania od dochodu stypendiów naukowych lub za wyniki w nauce, przekazywanych osobom fizycznym należy uznać za nietrafne. Tym bardziej, że Minister Finansów już w dniu 30 marca 1999 r. wydal urzędową interpretację wyjaśniającą powyższą kwestię. Ponadto zauważyć należy, iż odwołujący w przypadku wątpliwości co do możliwości stosowania odliczeń od dochodu świadczeń z tytułu umowy o stypendium w 1999 r. mógł wystąpić do właściwego organu podatkowego pierwszej instancji w celu uzyskania informacji w powyższym zakresie. Skargę na powyższą decyzję wniósł M. K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i umowie, iż świadczenia z tytułu umowy stypendium nie stanowią trwałych ciężarów w rozumieniu tego przepisu i nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu skargi M. K. podniósł, że zgodnie z art.26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 09.11.2000r, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. W przepisie tym ustawodawca odwołał się do dwóch pojęć: renty – instytucji mającej utrwalone znaczenie w prawie cywilny, oraz trwałego ciężaru, które to pojęcie nie ma normatywnej definicji i utrwalonego w prawie znaczenia. Pojęcie trwałego ciężaru nie jest zdefiniowane zarówno w przepisach prawa podatkowego, jak również w aktach prawnych pokrewnych, w tym także w kodeksie cywilnym. Orzecznictwo sądowe, dotyczące omawianego zagadnienia jest stosunkowo nieliczne i nie zawiera tez, mogących umożliwić skonstruowanie definicji "trwałych ciężarów". Wskazał skarżący, że jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w jednym ze swoich orzeczeń, gdy w sprawie podatkowej pewien termin nie jest bliżej określony, jak np. trwałe ciężary, to wykładnia takich pojęć winna odbywać się na gruncie rozumienia użytych stów w języku potocznym (wyrok z dnia 10.11.1993 r. S.A./Po 1527/93, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 Nr 3, poz. 47). Zatem zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (pod redakcją M. Szymczaka, PWN Warszawa 1981, t. l, str. 304) ciężarem najczęściej są powinności, obowiązki, świadczenia i podatki. Jeżeli zaś chodzi natomiast o słowo "trwały" rozumieć przez to należy istniejący, zdatny do użytku przez długi, dłuższy czas, stały, ciągły (Słownik ... op. cit., t. III, str. 539). Z powyższych definicji wynika, że aby określone świadczenie do ponoszenia, którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu powołanego art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno ono być kwalifikowane jako świadczenie (powinność) oparte na zasadzie nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy czas. Chodzi więc o świadczenie ciągłe, a nie jednorazowe, gdy jego spełnienie wymaga określonego rachowania (podatnika) w ciągu oznaczonego czasu. Również pojęcie "stypendium" nie występuje w prawie cywilnym oraz nie ostało zdefiniowane na użytek prawa podatkowego. Wprawdzie, co słusznie zauważa organ odwoławczy, w art. 35 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano różne rodzaje tego świadczenia - stypendia doktoranckie, stypendia naukowe, stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce, jednakże nie stwarza to legalnej definicji tego świadczenia dla potrzeb prawa podatkowego. Z definicji słownikowej wynika zaś, że "stypendium" oznacza okresową pomoc finansową z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych, głównie dla studentów. uczniów, pracowników nauki, artystów (Słownik..... op. cit. t. III, str. 364). Z prawnego punktu widzenia chodzi zatem o świadczenie okresowe, głównie pieniężne. spełnione na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy bądź twórczości naukowej lub artystycznej. Wskazał również skarżący, że jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 8.12.2000, stypendium jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe jest ze swej istoty trwałym ciężarem, o jakim mowa w art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (sygn. akt III S.A. 3055/99, Monitor Podatkowy 001 Nr 4, str. 50). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tego rodzaju wnioskom wysuniętym na podstawie wykładni językowo-gramatycznej nie sprzeciwiają się zasady wykładni systemowej i celowościowej. Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca w treści art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użył ogólnego i niedookreślonego pojęcia "trwałe ciężary", liczył się z tym, że ulgą objęte zostaną te świadczenia które spełniają wszystkie elementy tak sformułowanego przepisu. Sąd wskazał, iż tym bardziej dotyczyć to może stypendium, które jak wykazano, nie tylko, że spełnia cechy "trwałego ciężaru", ale ze wszech miar ze swej istoty jest zjawiskiem pożądanym społecznie. Zważył bowiem Sąd, iż tym m.in. kierował się ustawodawca, skoro w art. 21 ust. l pkt 39 i 40 ustawy zwolnił od podatku stypendia naukowe oraz stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce. Logiczne w tej sytuacji jest, że kwoty wydatkowane przez osoby fizyczne na stypendia również zostały objęte ulgą, w tym wypadku przewidzianą w art. 26 ust. l pkt l ustawy. To, że ustawodawca nie wymienił z nazwy stypendium w tym przepisie, jak np. uczynił to w przypadku renty nie może przemawiać za twierdzeniem, że przepis ten, stanowiąc o innych trwałych ciężarach, nie zawiera w tym sformułowaniu również stypendium. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. W przepisie tym ustawodawca odwołał się do dwóch pojęć: "renty" - instytucji, która ma utrwalone znaczenie w prawie cywilnym i "trwałego ciężaru" - które nie ma normatywnej definicji i utrwalonego w sprawie znaczenia. Redakcja cytowanego przepisu wskazuje, że zwrot "rent i innych trwałych ciężarów" oznacza, że renta ze swej istoty stanowi jeden z trwałych ciężarów i została użyta jako przykład trwałego ciężaru, a poza nią istnieją jeszcze inne "trwałe ciężary". Brak określenia "trwałego ciężaru" w akcie normatywnym powoduje, że ustalając znaczenie użytego w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej pojęcia "trwałe ciężary" należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze "Słownikiem Języka Polskiego" pod redakcją M. Szymczaka (PWN Warszawa 1982 r., t. 1, s. 304) "ciężarem" są powinności, obowiązki, świadczenia i podatki. Natomiast pojęcie "trwały" oznacza: istniejący, zdatny do użytku przez długi, dłuższy czas, stały, ciągły. Z powyższej definicji wynika, że aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, winno ono być kwalifikowane jako świadczenie oparte na zasadzie nieekwiwalentności i istniejące przez dłuższy czas, a więc świadczenia ciągłe, a nie jednorazowe - patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2000 r. III SA 2566/99 (Glosa 2001/6 str. 30). W przedmiotowej sprawie, zdaniem podatnika, taki trwały ciężar mają kreować umowy o stypendium z dnia 25 grudnia 1998r., zawarte z małoletnią A. D. i małoletnim Pi. D., dlatego niezbędnym jest ustalenie co oznacza pojęcie stypendium. "Stypendium" będące przedmiotem sprawy, podobnie jak pojęcie "trwały ciężar" w prawie cywilnym nie występuje. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, aczkolwiek, określenia "stypendium" ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych używa z przepisie art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40, stanowiąc, że wolne od podatku są stypendia naukowe i stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce. Z definicji słownikowej wynika, że "stypendium" oznacza okresową pomoc finansową z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych, głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki i artystów. A zatem, z prawnego punktu widzenia chodzi o świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełnione na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy bądź twórczości naukowej lub artystycznej - patrz cytowany wyrok NSA w sprawie III SA 2566/99. Przytoczona analiza pojęć pozwala przyjąć, że stypendium jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe może być ze swej istoty trwałym ciężarem, o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organy podatkowe nie są uprawnione do oceny ważności umów z punktu widzenia skutków cywilno-prawnych. Powyższe czyni bezprzedmiotowymi rozważania organów co do istoty umowy o stypendium jako trwałego ciężaru w rozumieniu cyt. przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy. Rozpoznając sprawę ponownie rzeczą organów podatkowych będzie dokonanie oceny przedłożonej umowy o stypendium, z uwzględnieniem powyższych wywodów, z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja narusza obowiązujące normy prawa materialnego i na podstawie art. 145 § 1 pkt a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.