I SA/Gd 1264/03

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA E. Kwarcińska, Sędziowie NSA S. Kozik (spr.), Z. Romała, Protokolant E. Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. F. na decyzję Izba Skarbowa w G. z dnia 15 października 2003 r. nr [...] w przedmiocie określania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. oddala skargę W zeznaniu o wysokości osiągniętego w 1993 r. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" wykazał dochód w kwocie 45.799.471 starych zł oraz należny podatek dochodowy w kwocie 702.000 starych zł. Decyzją z dnia 25 lipca 1996 r. Urząd Skarbowy w M. określił M. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993 w kwocie 98.096.000 starych zł, po denominacji 9.809,60- zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez M. F. odwołania Izba Skarbowa w E. decyzją z dnia 22 listopada 1996 r. stwierdzając, że przychód w kwocie 343.200.199 starych złotych - wynikający z noty uznaniowej z dnia 31 marca 1993 r. Nr [...] wystawionej przez firmę "B" jest - zgodnie treścią art. 14 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem należnym z działalności gospodarczej, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż z materiału dowodowego wynika, że płatnikiem dla Przedsiębiorstwa "A" była firma "B", która zakupione od Przedsiębiorstwa "A" narzędzia ogrodnicze wyeksportowała do Francji dla firmy "C". Natomiast firma "B" jest wierzycielem firmy "C" i to właśnie firma "B" podjęła czynności procesowe w celu odzyskania należności za sprzedane wyroby w sądzie francuskim. Pismem z dnia 3 października 2000 r. M. F. wniósł o wznowienie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993 zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w E. z dnia 22 listopada 1996 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia 25 lipca 1996 r. Jako przesłankę wznowienia postępowania wskazano art. 145 § 1 pkt 1 kodeksu postępowania administracyjnego i art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż zakwestionowanie prawa podatnika do wyksięgowania z przychodów kwoty 343.209.199 starych złotych, pomimo przedstawienia dowodów, z których wynikało, że M. F. nie otrzyma zapłaty za sprzedany towar, jest niewłaściwe i niezgodne z przepisami prawa. Możliwość taka przysługuje podatnikowi na podstawie § 13 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto wskazano, iż z zawartej umowy pomiędzy firmą "B" a firmą "A" wynika, że firma "B" przekaże pieniądze do "A" po otrzymaniu ich od kontrahenta z Francji, a za zajęcie się wysyłką otrzyma tylko prowizję oraz, że wystąpienie przez M. F. na drogę sądową przeciwko firmie "B" nie miało sensu, bowiem firma ta nie otrzymała pieniędzy z Francji od firmy "C" gdyż została oszukana (fałszywy przelew). Dowodem tego, iż już w dniu 15 czerwca 1993 r. było wiadomym, że podłączony przelew został sfałszowany jest pismo francuskiej firmy "D" z P. , w którym stwierdza się, że to firma francuska przekazała firmie "B" podrobiony przelew. Podniesiono również, iż M. F. osobiście, w trakcie kontroli, sprawdził we Francji sytuację finansową firmy "C", wyjaśniając, że nie wykazała ona żadnych obrotów. W swoim piśmie podatnik wskazał także, że niezrozumiałym jest żądanie od niego wystąpienia na drogę sądową przeciwko firmie "B" skoro wystąpienie takie w świetle posiadanych dokumentów naraziłoby tylko podatnika na dodatkowe koszty i nieuczciwość wobec firmy "B", która zajmowała się tylko wysyłką. Zdaniem podatnika uznanie jako rzeczywistego przychodu kwoty 34.320,- zł spowodowało dalsze niesprawiedliwe kary i obciążenia dla M. F. gdyż w latach 1994, 1995, 1996 i 1997 korzystał on z ulg inwestycyjnych. Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 17 listopada 2000 r. odmówiła uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w E. z dnia 22 listopada 1996 r., wskazując w uzasadnieniu, że upływ terminu przedawnienia uniemożliwia wydanie nowej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1993. Decyzją z dnia 16 lutego 2001 r. Minister Finansów rozpatrując odwołanie M. F. od decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 17 listopada 2000 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na powyższą decyzję Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2001 r. M. F. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 stycznia 2003 r. w sprawie sygn.akt III SA 737/01 uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2001 r. W uzasadnieniu swojego wyroku Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występują okoliczności uniemożliwiające wydanie nowej decyzji i nakazał przeprowadzenie postępowania w aspekcie wystąpienia w sprawie przesłanek wznowienia. Minister Finansów decyzją z dnia 7 marca 2003 r. uchylił w całości decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 17 listopada 2000 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Izba Skarbowa w G., przy ponownym rozpatrzeniu wniosku M. F. z dnia 3 października 2000 r. o wznowienie postępowania, decyzją z dnia 30 maja 2003 r. odmówiła na zasadzie art. 245 § l pkt l ordynacji podatkowej uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w E. z dnia 22 listopada 1996 r. wskazując na brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § l ordynacji podatkowej. W odwołaniu od decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 30 maja 2003 r. M. F. wniósł o jej uchylenie. W ocenie strony rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji pozostaje w sprzeczności z postanowieniem tej Izby z dnia 30 października 2000 r., w którym organ ten wznowił postępowanie w sprawie podatku dochodowego M. F. za rok 1993 uznając, że zachodzi przesłanka z art. 240 § l pkt l ordynacji podatkowej, a w zaskarżonej decyzji stwierdził, że z przesłanką określoną w tym przepisie w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia. W odwołaniu zanegowano także zasadność zastosowania w sprawie przepisów ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy kwestionowana decyzja Izby Skarbowej w E. z dnia 22 listopada 1996 r. stała się ostateczną przed wejściem w życie przepisów ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem podatnika odwoływanie się przez Izbę Skarbową do treści art. 240 § l ordynacji podatkowej jest nieuzasadnione z uwagi na wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2003 r. sygn.akt III SA 737/01, z treści którego - w ocenie strony - wynika, że nie może być wznowienia postępowania z art. 240 § 1 ordynacji podatkowej, ale należy postępowanie wznowić z uwagi na wyrok Sądu Rejonowego w M. w przedmiotowej sprawie. W odwołaniu przedstawiono również powody, dla których M. F. nie wystąpił na drogę sądową przeciwko firmie "B", ponieważ bezpodstawność wystąpienia na drogę sądową przeciwko firmie "B" wynikała z postanowień umowy zawartej w dniu 14 września 1992 r. pomiędzy stronami - firma "B" wykonała wszystko do czego zobowiązywała ją umowa. W ocenie strony decyzja Izby Skarbowej w E. dowodzi nierówności praw podatników prowadzących księgi rachunkowe i prowadzących księgi podatkowe. Ponadto podatnik odwołując się do Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wskazał, że to go spotkało jest społecznie niesprawiedliwe i narusza treść art. 2 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w G. rozpatrując sprawę trybie odwoławczym decyzją z dnia 15 października 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 337 ordynacji podatkowej żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zaległości podatkowej, wniesione przed dniem l stycznia 1998 r., podlega rozpatrzeniu na zasadach przewidzianych w dotychczasowych przepisach k.p.a. Zatem o tym, w oparciu o jakie przepisy należy rozpatrzyć wniosek dotyczący wzruszenia decyzji ostatecznej, wydanej na podstawie przepisów k.p.a. rozstrzyga data złożenia wniosku. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że wniosek strony z dnia 3 października 2000 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej w E. z dnia 22 listopada 1996 r., wniesiony został po 1 stycznia 1998 r. Z powyższego stanu faktycznego i prawnego wynika, że przedmiotowy wniosek z dnia 3 października 2000 r. podlega rozpatrzeniu na podstawie przepisów ordynacji podatkowej. Pomimo zmiany z dniem l stycznia 2003 r. przepisów ordynacji podatkowej, wniosek z dnia 3 października 2000 r., z uwagi na złożenie przed dniem 1 stycznia 2003 r., rozpatrzony został zgodnie z przepisami art. 24 § l ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169 poz. 1387) na zasadach określonych w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (postępowaniu przed organem pierwszej instancji, oraz przed organem odwoławczym), przy czym decyzja wydana w zwykłym trybie postępowania podatkowego musi posiadać przymiot decyzji ostatecznej. Przepisy ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący wyliczają przesłanki wznowienia postępowania. Przesłanki te określone zostały w art. 240 § l ordynacji podatkowej, z którego treści wynika, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa, 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132, 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję, 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Katalog wad decyzji ostatecznej określony w art. 240 ordynacji podatkowej stanowi listę zamkniętą. Za takim stanowiskiem przemawia ustanowiona w art. 128 ordynacji podatkowej - zasada stabilności decyzji ostatecznych, a także wyrażona w zdaniu drugim tego przepisu reguła, iż uchylenie lub zmiana takiej decyzji, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Z tego względu wznowienie postępowania na podstawie przesłanki nie wskazanej w treści art. 240 § 1 ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne. Organ II instancji wskazał na wyrok NSA z dnia 28 października 1999 r. w sprawie sygn.akt IV SA 1914/97, w którym stwierdzono, że "celem postępowania wznowieniowego jest bowiem usuniecie istotnych naruszeń proceduralnych popełnionych przy wydawaniu decyzji merytorycznej, mających wpływ na wynik sprawy, nie zaś usuwanie istotnych błędów tkwiących w samej decyzji, wynikłych wskutek niezastosowania lub błędnego zastosowania przez organ orzekający przepisów prawa materialnego". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro dla wzruszenia w następstwie wznowionego postępowania decyzji ostatecznej konieczne jest wystąpienie w sprawie którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej, to nietrafny jest pogląd strony, że w przedmiotowej sprawie "nie może być wznowienia z art. 240 § l ordynacji Podatkowej, ale należy wznowić postępowanie z uwagi na wyrok Sądu Rejonowego w M. (...) Sygn. akt [....]. Organ odwoławczy podkreślił, iż teza taka - wbrew wywodom z odwołania nie została zawarta w uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2003 r. w sprawie sygn.akt III SA 737/01, na mocy którego uchylona została decyzja Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2001 r. W wyroku tym Sąd stwierdził jedynie, że za przeszkodę odmowy uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej z dnia 22 listopada 1996 r. nie możne być uznany upływ terminów przedawnienia z art. 68 i 70 ordynacji podatkowej i wskazał na konieczność zbadania sprawy w aspekcie istnienia podstaw do określenia zobowiązania w mniejszej wysokości. Podstawy takie - w sytuacji, gdy mamy do czynienia z postępowaniem nadzwyczajnym prowadzonym w trybie wznowieniowym - istnieją jedynie pod warunkiem wystąpienia w sprawie przesłanki określonej w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej. Ustalenie, czy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 ordynacji podatkowej dokonuje się w postępowaniu, którego wszczęcie następuje -zgodnie z treścią art. 243 § l ordynacji podatkowej - w drodze postanowienia. W tym przypadku postępowanie to wszczęte zostało postanowieniem z dnia 30 października 2000 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania jest tylko aktem procesowym nie rozstrzygającym sprawy wznowienia postępowania, a jedynie otwierającym postępowanie w sprawie. Z tego względu twierdzenie strony, że wskazanym postanowieniem z dnia 30 października 2000 r. wznawiającym - na wniosek strony z dnia 3 października 2000 r. - postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego M. F. za rok 1993, Izba Skarbowa uznała, że była podstawa wznowienia postępowania z art. 240 § l pkt 1 ordynacji podatkowej. Treść uzasadnienia tego postanowienia dowodzi jedynie, że Izba Skarbowa nie stwierdziła uchybień formalnych w zakresie złożonego wniosku o wznowienie postępowania i podjęła postępowanie w celu zbadania, czy w sprawie wystąpiły wskazane przez stronę przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej uzasadniające wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej w E. z dnia 22 listopada 1996r. Organ II instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 1987 r. w sprawie sygn.akt I SA 1326/86, w którym wskazano, że "stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, mogą być wyłącznie efektem postępowania prowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 149 § 1 k.p.a. (analogicznie art. 243 § 1 ordynacji podatkowej) i musza być zawarte w decyzji określonej w art. 151 k.p.a. (analogicznie art. 245 ordynacji podatkowej)". Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał, że postępowanie podatkowe, w następstwie którego zapadła decyzja ostateczna z dnia 22 listopada 1996 r. nie było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. We wniosku z dnia 3 października 2000 r. strona wskazała na wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § l ordynacji podatkowej, tj. określeniem wysokości należnego podatku dochodowego z uwzględnieniem w przychodach kwoty 343.209.199 zł, której osiągnięcie udokumentowane zostało sfałszowanym (przez kontrahenta francuskiego) dowodem przelewu na rzecz firmy "B". W ocenie organu odwoławczego wskazana wyżej okoliczność nie jest argumentem świadczącym o wystąpieniu w przedmiotowej sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, uzasadniającej wznowienie postępowania w sprawie z uwagi na to, że dowody na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Zdaniem organu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy powyższe przesłanki nie wystąpiły, gdyż organom podatkowym obu instancji znany był w trakcie postępowania podatkowego fakt sfałszowania przez francuską firmę "C" dowodu przelewu środków pieniężnych na rzecz firmy "B", a ponadto ten sfałszowany dowód przelewu nie stanowił podstawy ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych dotyczących prowadzonej przez M. F. działalności gospodarczej i określenia wysokości należnego z tego tytułu podatku dochodowego za 1993 r. Fakt określenia należnego podatku dochodowego M. F. za rok 1993 z uwzględnieniem w przychodach kwoty 343.209.199 starych złotych był konsekwencją zastosowania w sprawie dyspozycji art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm.), który nie wiąże okoliczności faktycznego otrzymania należności za wykonane świadczenie z zakresu prowadzonej działalności z uznaniem tego świadczenia za przychód należny. Zgodnie z treścią art. 14 ust. l w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W rozumieniu tego przepisu ustawy o podatku dochodowym do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się wszelkie kwoty należne z tytułu dokonania (spełnienia) świadczenia wykonanego w ramach tej działalności. Dla powstania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność, czy zapłata należności za świadczenie została rzeczywiście otrzymana. Dowód zapłaty (w tym przypadku przelew bankowy) nie jest dowodem istotnym w sprawie ustalenia wysokość przychodów z działalności gospodarczej. Dowodem takim jest w tym przypadku potwierdzenie wykonania usługi. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie niespornym jest, że M. F. dokonał eksportu narzędzi ogrodniczych do Francji o wartości 343.209.199 starych złotych i kwoty należne z tytułu wykonania tej usługi nie zostały podatnikowi postawione do dyspozycji (przelew środków pieniężnych należnych podatnikowi z tytułu wykonania tej usługi został sfałszowany). Zatem M. F. osiągnął przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i wyłącznie ta okoliczność, jako istotna dla sprawy należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych M. F. za rok 1993 - została uwzględniona w decyzji Izby Skarbowej w E. z dnia 22 listopada 1996 r. Fakt nie otrzymania przez podatnika wskazanej kwoty z uwagi na sfałszowanie przelewu był organowi podatkowemu znany, ale dla określenia należnego podatku dochodowego - z uwagi na treść powołanego art. 14 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - był nieistotny. Organ II instancji przedstawił, że w kwestionowanej odwołaniem decyzji z dnia 30 maja 2003 r. Izba Skarbowa w G. wskazała, że przesłanka określona w art. 240 § l pkt l ordynacji podatkowej zostałaby - w okolicznościach tej sprawy - spełniona jedynie gdyby przedmiotowy przelew w trakcie postępowania podatkowego uznano za prawdziwy (tzn. potwierdzający przelew środków pieniężnych) i na jego podstawie stwierdzono, że zapłata miała miejsce, a fakt zapłaty stanowiłby istotną dla sprawy okoliczność i gdyby następnie dowód z przelewu bankowego okazał się fałszywy. Skoro okoliczności te w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły brak jest podstaw do wzruszenia spornej decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w E. z dnia 22 listopada 1996 r. na podstawie wskazanego przez stronę - jako mającego zastosowanie w niniejszej sprawie - art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał ponadto, że nie stwierdził także, aby decyzja wydana została w wyniku przestępstwa [art.245 § l pkt 2 ordynacji podatkowej], decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do treści art. 130-132 [art.245 § l pkt 3 ordynacji podatkowej], strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu [art.245 § l pkt 4 ordynacji podatkowej], wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję [art.245 § l pkt 5 ordynacji podatkowej], decyzja została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu [art.245 § l pkt 6 ordynacji podatkowej], decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji [art.245 § l pkt 7 ordynacji podatkowej]. W reasumpcji organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do wzruszenia w ramach wszczętego postanowieniem z dnia 30 października 2000r. postępowania, decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w E. z dnia 22 listopada 1996 r. określającej M. F. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r., gdyż w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w treści art. 240 § l ordynacji podatkowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w G. w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił stronie, że celem postępowania wznowieniowego nie jest - wbrew sugestiom strony - udzielanie odpowiedzi za pytania strony dotyczące poprawności księgowań operacji gospodarczych. W związku z tym także stwierdzenie, że kwestionowana odwołaniem decyzja Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2003 r. nie daje odpowiedzi na podstawowe pytanie, czy M. F. powinien wystawić notą wystornowującą przychód, czy nie, a jeśli nie to dlaczego, nie może wywołać zamierzonego skutku. Celem prowadzonego po wznowieniu postępowania jest bowiem wyłącznie ustalenie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki enumeratywnie określone w treści art. 240 § l ordynacji podatkowej oraz, czy w związku z tym istnieje podstawa uchylenia decyzji ostatecznej, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. M. F. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 października 2003 r. utrzymującej w mocy decyzję Izby skarbowej w G., w której odmówiono uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w E. z dnia 22 listopada 1996 r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia 25 lipca 1996 r. w sprawie określenia M. F. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r., wniósł o uchylenie decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w E. z dnia 22 listopada 1996 r. oraz decyzji Urzędu Skarbowego w M. z dnia 25 lipca 1996 r. i o uznanie słuszności wyksięgowania przychodu przez M. F., za który nie otrzymał zapłaty przez okres ponad 10 lat. W uzasadnieniu swojej skargi M. F. wskazał, że zasadny jest jego wniosek o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie, gdyż na taką możliwość wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 stycznia 2003 r., w którym uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2001 r., który następnie decyzją z dnia 7 lipca 2003 uchylił decyzję Izby Skarbowej w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia Izbie Skarbowej w G. Zdaniem skarżącego zaskarżona niniejszą skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. pomimo w/w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dalszym ciągu nie bierze pod uwagę naruszenia przez organ art. 245 § 2 ordynacji podatkowej. W ocenie strony w celu wyjaśnienia istoty sprawy powinna być ona skierowana do I instancji. Skarżący wskazał, że błędny jest pogląd Izby Skarbowej w G., że przedmiotowy przychód w kwocie 343.200.199 starych złotych z roku 1993 jest zgodny z treścią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i jest on przychodem należnym z działalności gospodarczej. M. F. wskazał, że wykonał zapis przychodu w w/w wysokości i został on sporządzony prawidłowo, ale organy powinny uznać prawo skarżącego do wyksięgowania tej kwoty 343.200.199 starych złotych w związku z otrzymaniem przez niego dowodu fałszywego przelewu. Skarżący podniósł, że przed wydaniem swojego towaru na granicy zażądał od odbiorcy zapłaty za swój towar i otrzymał dowód przelewu jednak sporządzając wyksięgowanie poprzednio sporządzonego przychodu wiedział już, że w ślad za przelewem nie nadeszły pieniądze i że przelew został świadomie sfałszowany, gdyż zamiarem odbiorcy towaru była kradzież. Cała sprawa dotyczy tylko i wyłącznie stwierdzenia, czy przelew, który okazał się bezwartościowym papierem, może stanowić podstawę wyksięgowania ujętego wcześniej przychodu. W ocenie skarżącego rozpatrywanie niniejszej sprawy z roku 1993 powinno nastąpić według wówczas obowiązujących przepisów, bowiem w roku 1993 nie wiedział on, co zostanie postanowione w roku 1997. Zdaniem M. F. nie można stosować w sprawie niniejszej innych przepisów, aniżeli istniejących w dniu zdarzenia, gdyż będzie to zawsze niesprawiedliwe. Skarżący podniósł, że skoro więc Izba Skarbowa w G. przyznała, że widzi wyrządzoną krzywdę M. F., to ten fakt powinien być wskazówką, że trzeba szukać błędu, który musiał zostać popełniony w sprawie i naprawić go. M. F. wskazał, że dla spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, koniecznym jest aby w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie podatkowej miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu i skoro Izba Skarbowa potwierdziła, że wie, iż M. F. otrzymał fałszywy przelew, to uznać należy, że w sprawie miało miejsce sfałszowanie dowodu. Fałszywy przelew, jaki został sporządzony w celu oszukania M. F., jest fałszem oczywistym, gdyż został sporządzony świadomie przez tego, kto ukradł. Zdaniem skarżącego okoliczność, że organom podatkowym znany był fakt sfałszowania przelewu, ale że sfałszowany przelew nie stanowił podstawy ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nie może stanowić podstawy od nie uwzględnienia jego wniosku, gdyż przez okres 10 lat nie przedstawiono stronie, o jakich to istotnych dla sprawy okolicznościach faktycznych wspominają organy podatkowe. W ocenie skarżącego mylny jest pogląd Izby Skarbowej, że przedmiotowy dowód zapłaty (przelew bankowy) nie jest dowodem istotnym w sprawie ustalenia wysokości przychodów skarżącego z działalności gospodarczej. zdaniem skarżącego sprawa jest prosta, gdyż kiedy ktoś dostaje pieniądze, ma obowiązek zapłaty podatku, a kiedy nie dostał, to należy zająć się tymi ludźmi, przez których tych pieniędzy nie dostał i wówczas postępowanie takie będzie przykładem właściwego postępowania dla innych ludzi, a nie krzywdzenia niewinnego człowieka i pozwalanie na nie naprawienie wyrządzonej krzywdy przez ludzi którzy kradną. Skarżący przyznał, że prawidłowo wykazał przychód w momencie wysłania towaru, ale z uwagi na nie otrzymanie zapłaty nie ze swojej winy miał prawo do wyksięgowania przychodu. W ocenie skarżącego nie można uznać, że Inspektor Kontroli Skarbowej jak i organa skarbowe właściwie rozumieją przepisy prawa lub, że nie jest dla nich ważnym kierowanie się w dochodzeniu prawdy najlepszym wskaźnikiem, którym jest zauważenie krzywdy wyrządzonej człowiekowi. Nie zauważanie i brak pomocy człowiekowi, któremu wyrządzono krzywdę, jest świadectwem nie rozumienia przepisów prawa bądź nie reagowania i tym samym przyczynianiem się do istniejącego zła. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że celem postępowania wznowieniowego nie jest, wbrew sugestiom skarżącego, udzielanie odpowiedzi na pytanie dotyczące poprawności księgowań, a tylko wyłącznie ustalenie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki enumeratywnie określone w treści art. 240 § 1 ordynacji podatkowej oraz czy w związku z tym istnieje podstawa uchylenia decyzji ostatecznej, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. M. F. wskazał, że wszystko co napisał i o co występował, jest wystąpieniem w sprawie i chce tylko rozpatrzenia sprawy, a nie licznych uwikłań, które powodują, że M. F. przez okres ponad 10 lat cierpi z powodu niesłusznego nie przyznania mu prawa przez organy skarbowe do wyksięgowania kwoty w związku z kradzieżą jego towaru i sfałszowania dowodu zapłaty (przelewu). Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który orzekł, że Izba Skarbowa ma prawo w każdej chwili do powtórnego zbadania sprawy. Minister Finansów w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o wznowienie postępowania w swojej decyzji uchylił w całości zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia Izbie Skarbowej, a ta ciągle wraca do zasadności wznowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 1 kwietnia 2004 r. M. F. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w G. i Urzędu Skarbowego w M. i wskazał, że rozwiązanie całej sprawy leży w treści umowy zawartej w dniu 1 września 1992 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem "A" i Przedsiębiorstwem "B", gdzie w punkcie 2 jest następujący zapis: "Zapłata za towar przez "B" nastąpi natychmiast po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy zagranicznego". Punk 3 stanowi, że ostateczne rozliczenie przez przedsiębiorstwo "B" nastąpi w momencie kiedy będzie znany kurs dewizowy z dnia wpływu pieniędzy na rachunek bankowy. W związku z tymi zapisami zdaniem strony skarżącej należy stwierdzić, że przedmiotowa nota nie miała prawa być wystawiona przez przedsiębiorstwo "B", ponieważ umowa mówi, że nota ta będzie wystawiona po otrzymaniu zapłaty w którym to dniu będzie znany kurs dewizowy. Punkt 2 mówi o zapłacie w chwili otrzymania pieniędzy od kontrahenta zagranicznego, więc przedsiębiorstwo "B" na podstawie tego zapisu powinno przekazać zaliczkowo pieniądze, a notę wystawić w momencie kiedy znany będzie kurs dewizowy. Wystawienie noty uznaniowej bez uzyskania zapłaty zostało zrobione wbrew temu co zapisane zostało w umowie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga M. F. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. nie narusza prawa. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wymienioną w art.240 § 1 pkt 1-7 ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera kompletny i zamknięty katalog przesłanek skutkujący wznowieniem postępowania i wydaniem stosownego rozstrzygnięcia, a to oznacza, że tylko wystąpienie przesłanki wskazanej w ww. przepisie skutkować może wzruszeniem ostatecznej decyzji (art. 128 ordynacji podatkowej). Z utrwalonej linii orzecznictwa jednoznacznie i w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wynika, że podstawą do wznowienia postępowania może być tylko wadliwość postępowania, a nie błędna ocena prawna stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe. Taka wadliwość decyzji zwalczana być może jedynie w trybie zwykłym i nie stanowi przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Podstawę do wznowienia postępowania stanowić mogą jedynie nowe, istotne dla sprawy okoliczności i dowody w zakresie materiału dowodowego, czyli stanu faktycznego sprawy (przesłanka z art. 240 § l pkt 5 ordynacji podatkowej). Takim nowym dowodem nie jest z całą pewnością wskazywana przez skarżącego w piśmie do Sądu z dnia 30 marca 2004 r. umowa z dnia 1 września 1992 r. zawarta pomiędzy skarżącym a przedsiębiorstwem "B". Umowa ta znana była organom podatkowym rozpoznającym sprawę M. F. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1993 i poddana była ich ocenie. Nie można zatem uznać, zdaniem Sądu, że owa umowa jest nowym dowodem nie znanym organowi wydającemu decyzję. Wznowienie postępowania przez organ podatkowy może nastąpić również w wypadku, gdy dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej). Znaczy to, że do wznowienia postępowania na tej podstawie niezbędne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek. Tzn., że dowód stanowiący podstawę ustaleń dokonanych przez organ (1), okaże się fałszywy (2). Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy uznając określony dowód za prawdziwy, przyjmuje go jako podstawę swoich ustaleń, a następnie ów dowód (tzn. później, czyli już po wydaniu decyzji przez organ) okazuje się fałszywy. W stanie faktycznym niniejszej sprawy przesłanka z art. 240 § l pkt 5 ordynacji podatkowej nie zachodzi i to nie tylko z tego powodu, że zarówno skarżący jak i organy podatkowe przed wydaniem merytorycznej decyzji wiedziały o tym, że otrzymany przez stronę dowód przelewu nie odzwierciedla rzeczywistej czynności kontrahenta – dokonania przelewu na konto drugiej strony (jest sfałszowany), ale z tej przyczyny, że przedmiotowy przelew nie był podstawą do żadnych ustaleń merytorycznych organów. To nie ów przelew stanowił podstawę do ustalenia przychodu skarżącego. Bowiem jak słusznie wskazały organy podatkowe nie była sporna między stronami okoliczność dokonania przez skarżącego eksportu narzędzi ogrodniczych do Francji o wartości 343.209.199 starych złotych, jak również to, że skarżący nie otrzymał zapłaty za te narzędzia. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że okoliczności te wskazują jednoznacznie na wystąpienie po stronie skarżącego przychodu należnego w ww. kwocie w rozumieniu art. 14 ust 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestionowanie przesz skarżącego tego ustalenia i w konsekwencji wysokości całego jego przychodu mogło mieć miejsce jedynie w trybie zwykłym nie zaś we wniosku o wznowienie postępowania. Tym samym zdaniem Sądu prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał, że postępowanie podatkowe, w następstwie którego zapadła decyzja ostateczna z dnia 22 listopada 1996 r. nie było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy jednoznacznie, że zaliczenie do przychodu skarżącego M. F. kwoty 343.209.199 zł nie nastąpiło na podstawie otrzymanego przez niego dowodu przelewu i stąd słuszne jest stanowisko organu, że sfałszowanie czy też nie, przez kontrahenta, dowodu przelewu nie wpływa na wysokość przychodu strony. To zaś implikuje przyjęcie braku podstaw do uznania oparcia decyzji na sfałszowanym dowodzie. Tym samym słusznie uznał organ odwoławczy, że wskazana wyżej okoliczność nie jest argumentem świadczącym o wystąpieniu w przedmiotowej sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, uzasadniającej wznowienie postępowania w sprawie z uwagi na to, że dowody na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że rozpatrywanie niniejszej sprawy dotyczącej podatku za rok 1993, powinno nastąpić według wówczas obowiązujących przepisów, to wskazać należy, iż jest on również bezzasadny, gdyż kwestię jakie przepisy mają być zastosowane w sprawie niniejszej dotyczącej wznowienia postępowania na wniosek strony złożony po dniu 31 grudnia 1997 r., normuje wyczerpująco art. 337 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe zasadnie stosowały przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu z daty złożenia przedmiotowego wniosku. Wskazać ponadto należy, iż wbrew poglądowi skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 stycznia 2003 r., w którym uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2001 r., wcale nie wskazał, że zasadny jest wniosek skarżącego o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie, a jedynie wypowiedział się, że organy nie badały przesłanek do wznowienia określonych w art. 240 ordynacji podatkowej i w tym zakresie powinny przeprowadzić postępowanie. W ocenie Sądu należy podzielić pogląd organów podatkowych, że w sprawie niniejszej nie wystąpiła żadna z przesłanek do wznowienia postępowania i z tych też względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), skargę należało oddalić.