I SA/Gd 1266/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 400 złotych (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 18 maja 2010 r. określił M. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono, że podatnik w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług motoryzacyjnych. Podatnik rozliczał się dla celów podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych; w okresie od stycznia do czerwca był czynnym podatnikiem VAT, natomiast w okresie od lipca do grudnia korzystał ze zwolnienia podmiotowego. Organ kontroli skarbowej dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym zestawienie dokonanej w 2007 r. przez spółkę "A" sprzedaży towarów na dane identyfikacyjne i adres kontrolowanego. Z zestawienia tego wynikało, że M. S. w 2007 r. zakupił części samochodowe na łączną kwotę 69.005,53 zł. Ujawnione zakupy dokumentowane były tylko paragonami fiskalnymi. Przesłuchany w charakterze strony podatnik zeznał m. in. że w 2007 r. posiadał kartę stałego klienta w hurtowni "A" i w tej hurtowni dokonywał zakupu towarów. Na pewno jednak nie dokonał wszystkich zakupów, bowiem na jego konto zakupów dokonywali także jego znajomi. Na tę okoliczność organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadków wskazane przez podatnika osoby, które potwierdziły, iż takie okoliczności miały miejsce. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił dalej, że analiza okazanych przez stronę dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w ewidencji zakupów i sprzedaży wskazywała, iż podatnik nie dokonał w badanym okresie zakupu żadnych części samochodowych. W wystawionych fakturach udokumentowana został tylko sprzedaż usług. Powyższe świadczy, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji sprzedaży. Organ ustalił, że podatnik zaniżył obroty z tytułu sprzedaży za okres od stycznia do czerwca 2007 r. o kwotę 24.024,56 zł. i przyporządkował do poszczególnych miesięcy okresu styczeń - czerwiec 2007 r. proporcjonalnie do wartości wszystkich zakupów dokonanych w "A". Kwota zaniżonego obrotu została obliczona w następujący sposób: wartość netto zakupów dokonanych przez podatnika w "A" pomniejszono o wyliczoną wartość netto zakupów dokonanych przez wskazanych świadków oraz o wartość obrotu udokumentowanego dowodami wewnętrznymi. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił dalej, że podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego w okresie od lipca do grudnia 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia kwoty, o której mowa wart. 113 ust. 1 ustawy o VAT tj. równowartości 10.000 euro. Wskazano, że w okresie od lipca do grudnia 2007 r. podatnik nie prowadził ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT. Wedle organu kontroli skarbowej w niniejszej sprawie nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod oszacowania wskazanych wart. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.) dalej jako "Op." Obroty poszczególnych miesięcy okresu od lipca do grudnia 2007 r. oszacowano poprzez zsumowanie kwot wynikających z wystawionych przez stronę rachunków sprzedaży oraz dowodów wewnętrznych. Natomiast dla oszacowania obrotów z tytułu sprzedaży części samochodowych zakupionych w "A" przyjęto, że sprzedaż tych części nastąpiła w miesiącu ich zakupu w cenie zakupu. Ustaloną wartość obrotów z tytułu sprzedaży części zakupionych w hurtowni "A" w kwocie 15.982,57 zł (kwota wyliczona analogicznie jak w okresie od stycznia do czerwca 2007 r.) przyporządkowano do poszczególnych miesięcy okresu lipiec grudzień 2007 r. proporcjonalnie do wartości wszystkich zakupów w "A" dokonanych zarówno przez podatnika jak i wskazane przez niego osoby. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej M. S. zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 Op. przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, opieranie wniosków na dowolnej interpretacji zdarzeń, a nie na dowodach, nie dawanie wiary wszelkim wyjaśnieniom, dokumentom, zeznaniom świadków. Podatnik stwierdził, że nie odsprzedawał części samochodowych. Klienci, korzystając z wynegocjowanego przez niego rabatu, dokonywali zakupów w "A" natomiast on dokonywał naprawy i tylko usługa naprawy była fakturowana. Podatnik wskazał też kolejne osoby, których przesłuchanie w charakterze świadków mogłoby potwierdzić prawdziwość składanych przezeń wyjaśnień. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 11 października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania wyrażonych w art. 120 - 122 oraz art. 124 i art. 125 Op. Wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie prawidłowo ocenionego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie zaewidencjonował całości sprzedaży. Podatnik świadczył bowiem usługi naprawy jak również dokonywał sprzedaży części niezbędnych do naprawy samochodów. Wyjaśnienie podatnika, iż w hurtowni "A" posiadł kartę stałego klienta przy czym nie wszystkie zakupy w tej hurtowni dotyczą jego działalności gospodarczej, bowiem część zakupów dokonywana była przez inne osoby na ich własne potrzeby, co znalazło potwierdzenie w zeznaniach tych osób, nie dowodzi, że całość zakupów dokonanych w hurtowni na jego numer klienta nie wiąże się ze świadczonymi przezeń usługami. Zauważono, że składane na tę okoliczność przez podatnika wyjaśnienia i zeznania oraz treść odwołania są niespójne, niekonsekwentne, sprzeczne. Raz podatnik twierdzi, że kupował części na bieżąco, kolejno dowodzi, że to klient sam dokonywał zakupu albo robił to pracownik jego zakładu. Następnie organ odwoławczy wskazał, że pracownicy hurtowni "A" zeznali, że M. S. co najmniej raz dziennie jest w hurtowni, zakupów dokonuje z dużą częstotliwością. W ocenie organu odwoławczego dowodzi to, że podatnik sam dokonuje zakupu części niezbędnych do napraw samochodów. Stwierdzono, że strona dokonała sztucznego rozdzielenia na usługę i części co miało na celu zmniejszenie uciążliwości związanych z prowadzeniem ewidencji, a w efekcie zmierzało do zmniejszenia wielkości obrotów i możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo organ I instancji stwierdził nierzetelność ewidencji księgowej w zakresie obrotu z tytułu sprzedaży. Oceniając zasadność odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania za okres od stycznia do czerwca 2007 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazany w uzasadnieniu decyzji kwestionowanej odwołaniem mechanizm ustalania podstawy opodatkowania de facto stanowił jej szacowanie. Organ I instancji ustalając wysokość obrotu podatnika wykorzystał osobowe źródła dowodowe w konfrontacji z dowodami z dokumentów. Stanowi to inną, aniżeli wskazane wart. 23 § 3 Op. metodę szacowania. Wyjaśnił następnie, że metoda szacowania podstawy opodatkowania zastosowana w niniejszej sprawie znajduje swoje normatywne zakotwiczenie wart. 23 § 4 Op. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Op. W kontekście art. 23 § 5 Op. zaakcentować należy w jego ocenie, że z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że organ kontroli skarbowej, zdeterminowany okolicznościami stanu faktycznego sprawy uzasadnił wybór wskazanej metody szacowania, jasno i precyzyjnie określił jej instrumentarium oraz kryteria oceny, którymi operował, zmierzając, co również należy zaakcentować, do określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował zastosowanie za okres od lipca do grudnia 2007 r. analogicznej jak wyżej metody oszacowania. Zauważył jednak i wytknął brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej poprzez ograniczenie się tylko do wskazania w podstawie prawnej decyzji art. 23 § 2 Op. Wyjaśnił też przyczyny, dla których w sprawie nie mógł być zastosowany art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT. W dalszej kolejności organ odwoławczy, wskazując na art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wyjaśnił, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowią jedynie otrzymane przez podatnik faktury VAT. Podatnik za okres objęty decyzją takich faktur, dokumentujących zakup części samochodowych, nie przedłożył. Nie podzielił organ odwoławczy zarzutu, że zasada wyliczenia kwoty zakupionych części na potrzeby własne klientów jest uznaniowa i bardzo przybliżona. Stwierdził, że zarówno świadkowie jak i sam podatnik nie potrafili wskazać jakie kwoty wydatkowali z tytułu zakupu części. Według organu odwoławczego przyjęcie, że sprzedaż dokumentowana dowodami wewnętrznymi jest sprzedażą części samochodowych jest interpretacją na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż okoliczności ustalania faktów sprzedaży części samochodowych, których potwierdzenia domagała się strona zostały wystarczająco stwierdzone dowodami z przesłuchań świadków, więc nie było potrzeby ponawiania tych dowodów. W tym kontekście nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie kolejnych klientów nie narusza praw odwołującego. Ponadto odwołujący wnioskując o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków nie wskazał jakie okoliczności wymagałyby dodatkowych ustaleń. Jest natomiast niesporne i niekwestionowane, że część zakupów w hurtowni została dokonana przez podatnika na ich potrzeby. M. S. wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku żądając uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wielokrotnie wyjaśniał w toku postępowania, że części zakupione w hurtowni "A" na jego nazwisko były tylko i wyłącznie dla tego, że wynegocjował rabat, który był dodatkową zachętą do skorzystania ze świadczonych usług. Fakt ten potwierdziło 6 świadków. To jednak nie wystarczyło a organ podatkowy w sposób zupełnie niezrozumiały oszacował wartość zakupionych przez te osoby części. Okoliczność, że osoby zatrudnione w zakładzie skarżącego dokonywały zakupów części nie oznacza, że on je odsprzedawał. Zdarzało się bowiem, że klient powierzał pieniądze skarżącemu aby ten dokonał właściwych zakupów. Częste pobyty w sklepie związane były z koniecznością potwierdzenia lub uzgodnienia zakupów dokonywanych przez klientów. Według skarżącego fakt, że zakupy części nie były ujęte w rejestrze zakupów potwierdza, że nie prowadził działalności polegającej na zakupie i odsprzedaży części samochodowych. Skarżący twierdzi, iż nie ma żadnych racjonalnych powodów ani tym bardziej dowodów na to, iż dowody wewnętrzne dokumentowały sprzedaż części samochodowych. Dowody wewnętrzne dokumentują tą samą działalność co faktury, mianowicie świadczenia usług. Skarżący zwrócił uwagę, że nie ma żadnych dowodów na to, iż na jego numer klienta zakupów nie dokonywały osoby postronne, które zupełnie przypadkowo weszły w posiadanie wiedzy o tym numerze. Skarżący nie zgodził się z oceną organu odwoławczego jakoby w toku postępowania pozostawał stroną bierną. Podniósł, że nie przesłuchano wskazanych przez niego 17 dodatkowych osób, które kupowały części na jego numer klienta. Skarżący akcentował, iż organizacja prowadzonej przez niego działalności gospodarczej zakładała i opierała się na tym, iż to klient dostarcza niezbędne do naprawy części natomiast skarżący dokonuje tylko napraw, co znalazło odbicie zarówno w prowadzonej dokumentacji księgowej jak i w wystawionych fakturach, które nie zostały zakwestionowane. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy powinien oszacować wartość części zużytych do napraw i tę wartość również uwzględnić w dokonanych wyliczeniach. Dyrektor Izby Skarbowej w G.w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując reprezentowane dotychczas w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Sąd uznał, że skarga wniesiona przez M. S. jest zasadna, albowiem organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w G. przyjął, że skarżący w prowadzonej dla celów podatkowych ewidencji księgowej obejmującej ewidencję sprzedaży za okres od stycznia do czerwca 2007 r. oraz ewidencję przychodów za okres od lipca do grudnia 2007 r. nie zaewidencjonował całości sprzedaży. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowiedziono, że skarżący obok dokonywania napraw samochodowych, co znajdowało odzwierciedlenie w ewidencjach podatkowych, dokonywał również sprzedaży części samochodowych. Przy czym obrotu ze sprzedaży części nie ewidencjonował w prowadzonych w okresie od stycznia do czerwca 2007 r. ewidencjach sprzedaży jak również nie wykazywał podatku należnego w składanych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach podatkowych. Ponadto w okresie lipiec - grudzień 2007 r., kiedy korzystał ze zwolnienia, również nie wykazywał przychodu ze sprzedaży w ewidencji przychodów prowadzonej dla celów rozliczeń z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. Pogląd, że skarżący nie zaewidencjonował przychodów ze sprzedaży części samochodowych organ podatkowy wywiódł na podstawie uzyskanych z hurtowni części samochodowych "A" informacji, z których wynikało, że w 2007 r. podatnik nabył części samochodowe na łączną kwotę 69.005,53 zł. Odnośnie tej okoliczności podatnik wyjaśnił, iż posiadał w hurtowni kartę stałego klienta upoważniającą do znaczących rabatów przy zakupach. Jednocześnie zeznał, że nie wszystkie zakupy zaewidencjonowane na jego nazwisko dotyczą jego działalności, na jego konto zakupów dokonywały również inne osoby. Organ I instancji po przesłuchaniu w charakterze świadków osób wskazanych przez stronę uznał, iż faktycznie cześć zakupów w hurtowni została dokonana przez inne osoby na ich własne potrzeby, przy czym osoby te posługiwały się numerem klienta jaki został przypisany podatnikowi w hurtowni "A", Jednakże, w ocenie organu I instancji, zaakceptowanej następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej, ta okoliczność nie dowodzi, iż całość dokonanych w hurtowni zakupów na paragony nie wiąże się ze świadczeniem usług przez podatnika. Podkreślił organ odwoławczy, że analiza treści składanych przez podatnika w tym zakresie wyjaśnień i zeznań oraz argumentów zawartych w odwołaniu wskazuje na ich niespójność, sprzeczność oraz niekonsekwencję. Podatnik zeznawał bowiem, że kupował części na bieżąco innym razem, że to klient sam dokonywał zakupu wreszcie, że robił to jego pracownik. Zwrócono również uwagę na zeznania złożone przez pracowników hurtowni, wedle których M. S. co najmniej raz dziennie jest w hurtowni, zakupów dokonuje z dużą częstotliwością. Z wyjaśnień strony wynika też, że paragony na zakup części przekazuje klientom, aby mogli skorzystać z gwarancji. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do wnioskowanego w odwołaniu przesłuchania w charakterze świadków 17 osób wyjaśnił, że w jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli podatnik uważa, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania nie jest kompletny lub nie pozwala na precyzyjne ustalenie stanu faktycznego, winien w takiej sytuacji wskazać konkretne dowody, na których opiera swoje twierdzenia. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego, wynika, że okoliczność sprzedaży części samochodowych stwierdzona została wystarczająco dowodami z przesłuchania świadków, więc nie było potrzeby ponawiania tych dowodów. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego we wniosku dowodowym brak było tezy dowodowej, która miała zostać wykazana za pomocą przesłuchania wskazanych świadków. Zgodnie z art. 122 Op. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nakłada na organy podatkowe (zarówno I jak i II instancji) obowiązek wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy w sposób dokładny a nie pobieżny. W oparciu o powyższy przepis, w toku postępowania podatkowego wykluczyć należy wszelkie uproszczenia prowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności te, które dotyczą interesu prawnego strony tego postępowania. Z kolei art. 188 Op. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W literaturze przedmiotu wskazuje się trafnie, że żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną wart. 123 Op. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy, i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. (Gruszczyński B., NiezgódkaMedek M., Hauser R., Kabat A., Babiarz S., Dauter B. Ordynacja podatkowa. Komentarz Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis. Wydanie V). Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia wskazanych norm postępowania, a w konsekwencji naruszył także art. 187 § 1 Op. i art. 191 Op. co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Według wyjaśnień podatnika posiadał on kartę stałego klienta w hurtowni "A" upoważniającą do dokonywania zakupów z rabatem i jednocześnie pozwalał swoim klientom, jak i znajomym, korzystać ze swojego numeru klienta. Organy podatkowe uznały możliwość dokonywania zakupów "na numer klienta" przypisany podatnikowi przez inne osoby. Przy czym za obojętne podatkowo uznały tylko te zakupy, które zostały dokonane przez inne osoby dla swoich potrzeb. Taką ocenę zdarzeń wykluczyły zaś w odniesieniu do klientów podatnika. Oceniając powyższe stanowisko jako nietrafne należy zdaniem Sądu zwrócić uwagę, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy określenia okoliczności w jakich dokonywano zakupów w hurtowni "A" w oparciu o "numer klienta" podatnika przez inne osoby ale oceny ilościowej i wartościowej tych zdarzeń. Definiując istotę sporu w powyższy sposób należy dojść do wniosku, że błędna, nieprzystająca do istoty sporu jest argumentacja organu podatkowego odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych w odwołaniu świadków. Po pierwsze, przeprowadzenie tych dowodów nie stanowiłoby powielenia dowodów, byłyby to bowiem nowe dowody, których przedmiotem jest wielkość zakupów dokonywanych we własnym imieniu i na własny rachunek przez klientów z wykorzystaniem korzyści jaką daje powołanie się na numer klienta przyznany podatnikowi w hurtowni "A". Po wtóre skarżący wskazał konkretne dowody, a właściwie źródła dowodowe, które miały pozwolić na precyzyjne ustalenie stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika też, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego w odwołaniu dowodów spowodowana była tym, że organ podatkowy uznał, niezależnie od treści potencjalnie złożonych zeznań, iż pozostają one bez wpływu na wynik sprawy, bowiem skarżący dokonał "sztucznego podziału" świadczonych usług. Zdaniem Sądu przedstawione twierdzenie nie znajduje uzasadnienia normatywnego, jak również wystarczających podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym. Na wstępie należy jednak podkreślić, że podatnik w ramach zasady wolności działalności gospodarczej może swobodnie organizować działalność gospodarczą określając formę i sposób jej prowadzenie według własnej koncepcji, o ile nie narusza to ograniczeń wprowadzonych w drodze ustawy (art. 20 i 22 Konstytucji RP). Przypomnieć też trzeba, że obowiązkiem podatnika jest, wedle art. 84 Konstytucji RP ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, nie jest natomiast obowiązkiem podatnika maksymalizowanie własnych zobowiązań podatkowych. W systemie prawa pozytywnego brak jest normy, taka nie została też przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która dopuszczałaby taką oto ocenę, że w sytuacji, w której klient podatnika nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek rzecz (cześć samochodową) korzystając z rabatu przysługującego podatnikowi a następnie powierza tą rzecz temu podatnikowi celem dokonania naprawy samochodu (wykonania usługi) to w istocie mamy do czynienia ze sprzedażą takiej rzeczy przez tego podatnika. Innymi słowy, organ podatkowy przypisuje dostawę towaru osobie (skarżącemu), która nigdy, w sensie prawnym jak i ekonomicznym, nie posiadała prawa do dysponowania tą rzeczą. Sam bowiem fakt, że zakup dokonany przez klienta jest związany ze świadczoną przez skarżącego usługą nie dowodzi jeszcze, że to skarżący dokonał sprzedaży części samochodowej klientowi, a nie hurtownia "A", w której klient taką cześć w rzeczywistości nabył. Na marginesie już tylko należy zauważyć, iż w toku prowadzonego postępowania organy nie wykluczyły sytuacji, iż klient, korzystając z "karty klienta" skarżącego dokonywał zakupów nie związanych bezpośrednio z usługami świadczonymi przez skarżącego, co można odnieść np. do zakupu akumulatorów, żarówek, wycieraczek itp. części. Zestawiając to z założeniem organów, że zakupy dokonane przez osoby nie korzystające z usług skarżącego są podatkowo obojętne (dotyczy to zeznań świadków złożonych w postępowaniu przed organem I instancji i wniosków z tych zeznań wyprowadzonych przez organy podatkowe) należy dojść do wniosku, że ocena organów podatkowych jest dalece dowolna i niekonsekwentna, a tym samym narusza art. 191 Op. Jako błędną więc należy ocenić, zdaniem Sądu konkluzję organów podatkowych, poczynioną odnośnie składanych w toku postępowania wyjaśnień skarżącego. Złożone w toku postępowania zeznania i wyjaśnienia nie są bowiem sprzeczne czy niespójne ale pokazują różne formy pozyskiwania przez skarżącego części samochodowych niezbędnych dla dokonywania napraw. Częściowo były one nabywane przez skarżącego, częściowo części samochodowe były dostarczane przez klientów. Rzeczą organu podatkowego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, będzie przyporządkowanie poszczególnych zakupów wynikających z informacji uzyskanych z "A" do jednej z wymienionych kategorii i na tej podstawie dokonanie oceny prawnopodtakowej. W tym celu niezbędne będzie przesłuchanie w charakterze świadka wskazanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji osób z uwzględnieniem, że wyjaśnieniu podlegać ma ilość i wartość zakupionych ewentualnie przez nich w hurtowni części samochodowych. Należy także ustalić jaki był zakres i treść porozumienia pomiędzy klientem a skarżącym, co do możliwości korzystania z numeru klienta skarżącego przez jego klientów. Przedstawiony wyżej zakres postępowania, które organ podatkowy zobowiązany będzie przeprowadzić wskutek uchylenia zaskarżonej decyzji uzupełnić należy uwagą odnośnie twierdzenia skarżącego, iż zakupów w oparciu o jego "kartę klienta" mogły dokonywać także inne, przypadkowe osoby. Otóż twierdzenie to pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym dotychczas w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z treścią zeznań złożonych przez pracowników "A". Zdaniem Sądu nie może zatem ta okoliczność stanowić wyjaśnienia ewentualnej różnicy pomiędzy wartością zakupów potwierdzonych przez klientów, a całą wartością zakupów zaewidencjonowanych w 2007 r. na numer klienta, który skarżący posiadał w hurtowni "A". Zdaniem Sądu, trafna jest także argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej wywiedziona z treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowią jedynie otrzymane przez podatnika faktury. Skarżący zaś, za okres objęty decyzją, takich faktur dotyczących zakupu części nie przedłożył. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dopuściły się także naruszenia art. 23 § 3 i 4 Op. Z treści art. 23 § 3 w zw. z art. 23 § 4 Op. wynika wniosek, że metody szacowania określone wart. 23 § 3 nie stanowią katalogu zamkniętego. Zatem organ w przypadku, gdy wystąpią okoliczności uzasadniające szacowanie podstawy opodatkowania dokonuje tej czynności albo w oparciu o metody wskazane przez ustawodawcę albo stosując inną metodę, adekwatną do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że wybór metody oszacowania nie jest przedmiotem oceny sądu administracyjnego (wyrok WSA we Wrocławiu z 14.01.2010 r. Sygn. akt I SAlWr 1592/09. Lex nr 559605., wyrok WSA w Kielcach z 15.10.2009 r. Sygn. akt I SAlKe 348/09. LEX nr 532794). Sąd w składzie niniejszym pogląd ten podziela, zwraca jednak uwagę, że zastosowanie innej, aniżeli określone wart. 23 § 3 Op. metody oszacowania jest prawnie uzależnione od wcześniejszego wykluczenia możliwości zastosowania w sprawie metod określonych wart. 23 § 3 Op. Zatem nie jest tak, że owa swoboda wyboru metody oszacowania dotyczy w równym stopniu metod określonych wart. 23 § 3 Op. jak i zastosowania innej metody. W pierwszej kolejności organ powinien ocenić możliwość zastosowania jednej z metod wymienionych w § 3 i jej adekwatności do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Dopiero w sytuacji, gdy okażą się one niewłaściwe powinien wybrać i zastosować inną metodę, na co pozwala art. 23 § 4 Op.. Organ podatkowy wyjaśniając przyczyny odmowy zastosowania każdej z metod wymienionych wart. 23 § 3 Op. poprzestał na wyjątkowo lakonicznym stwierdzeniu, iż nie mogą one być zastosowana w niniejszej sprawie. Jednakże, odwołując się do reguł doświadczenia życiowego, przykładowo twierdzenie, że w liczącym około 100.000 mieszkańców S. brak jest porównywalnego podmiotu (małego warsztatu mechanicznego) jest dalece wątpliwe. Podobnie brak jest wyczerpującego i przekonującego wyjaśnienia przyczyn, z powodu których zastosowanie innych metod oszacowania podstawy opodatkowania wymienionych wart. 23 § 3 Op. nie jest możliwe. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w G. uzupełni materiał dowodowy we wskazanym zakresie oraz uwzględni przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku argumentację. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O koszach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a.