I SA/Gd 1266/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. I SA/Gd 1266/12 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej jako O.p.) i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 5 pkt 2 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej jako u.p.c.c.), decyzją z 14 września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych skarżącej A S.A. z siedzibą w G. w kwocie 109.500 zł, pobranego przez płatnika z tytułu podjętej w dniu 6 grudnia 2011r. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego skarżącej spółki. Stan sprawy jest następujący: w dniu 6 grudnia 2011r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy B S.A. z siedzibą w G., które podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 100.000 zł do kwoty 22.000.000 zł, poprzez emisję nowych akcji imiennych serii A. Podwyższenie kapitału zostało pokryte wkładem pieniężnym. Zdaniem organu odwoławczego, wobec uchwalenia, w przewidywanej prawem formie, podwyższenia kapitału zakładowego B S.A. (obecna nazwa A S.A.), poprzez emisję nowych akcji imiennych o cenie emisyjnej równej wartości nominalnej (10 zł), skutkującego zmianą statutu wymienionej spółki w dniu 6 grudnia 2011r., będącym też datą pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, w sprawie zastosowanie mają przepisy w brzmieniu obowiązującym w roku 2011, tj. ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.). Notariusz będący płatnikiem wymienionym w art. 10 ust. 2 u.p.c.c., działając na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Organ podkreślił, że zakresem przedmiotowym tego aktu prawnego objęte zostało takie zdarzenie prawne jak zawarcie umowy spółki oraz dokonanie zmiany, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c.). Za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznaje podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Wobec treści art. 1a pkt 2 u.p.c.c. pod pojęciem spółki kapitałowej należy rozumieć zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółkę akcyjną. Zdaniem zaś strony skarżącej, wyrażonym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wskazane przepisy u.p.c.c. są sprzeczne z regulacjami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.69.249.25) i Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 2008/7/WE (Dz.U.UE.L.2008.46.11). II. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.1969.249.25), zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. (Dz.U.UE.L.1985.156.23), a następnie zastąpionej Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz.U.UE.L.2008.46.11) poprzez ich niezastosowanie. Zarzucił naruszenie § 54 ust. 1 oraz ust. 3 i ust. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że na dzień 1 lipca 1984r. czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej. Zarzucono ponadto naruszenie art. 38 ust. 1 w związku z art. 41 pkt 4 i 8 Konstytucji RP z 22 lipca 1952r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984r. poprzez uznanie, że czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: III. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Okoliczności faktycznie są niesporne. Podwyższenie kapitału zakładowego w całości zostało pokryty wkładem pieniężnym, a notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Spór sprowadza się do oceny prawidłowości implementacji Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 1969.249.25), a także wykładni art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy. W konsekwencji należy odpowiedzieć na pytanie, czy dokonana przez skarżącą spółkę czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W ocenie organów podatkowych czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki była na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowana opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, której stawka była większa niż 0,50%. Zdaniem autora skargi, jak należy rozumieć szerokie wywody uzasadnienia skargi, podatek został pobrany nienależnie, ponieważ czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie mających bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. IV. Czynność podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki została opodatkowana zgodnie z ustawą krajową. Twierdzenie, że podatek ten był nienależny strona skarżąca opiera m.in. na wadliwości implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, skutkiem czego ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest w omawianym zakresie niezgodna z prawem wspólnotowym, co wyklucza jej stosowanie i nakazuje zastosować bezpośrednio wspomnianą Dyrektywę. 1/ Odnosząc się do stanowiska strony wstępnie należy wskazać, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków; oznacza to, że dyrektywa zmierza do osiągnięcia określonego stanu prawnego z uwzględnieniem stanu gospodarczego i społecznego, a więc można powiedzieć, że podlega ona urzeczywistnianiu. Ustalenie rezultatu, który ma być osiągnięty na skutek implementacji konkretnej dyrektywy następuje poprzez wykładnię wszystkich przepisów dyrektywy oraz jej preambuły. Podkreślić w sprawie należy, że dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez Państwo Członkowskie w określonym czasie; dyrektywy po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Od czasu wejścia Polski do Unii Europejskiej sąd krajowy ma obowiązek działania na rzecz urzeczywistnienia rezultatu, o którym mowa w art. 249 TWE, a więc dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy; wykładnia prowspólnotowa powinna przy tym iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. B. Kurcz w: Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004 r. s. 36). Istnieje granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką jest niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok TSUE (poprz. ETS) z 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88 Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia), opubl. w: Zb. Orz. 1990 s. I-3941; również wyrok TSUE z 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89 Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA (Hiszpania), opubl. w: Zb. Orz. 1990, s. I-4135). 2/ Analizując zatem kwestię implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego istotne znaczenie należy przypisać dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich z dniem 1 maja 2004 r., a zatem przed tą datą Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania i nie oddziaływała w żaden sposób na system prawa krajowego. Wszelkie zasady opodatkowania lub zwolnienia czynności objętych zakresem pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Ustawodawca polski miał zatem zupełną swobodę w zakresie nakładania podatku kapitałowego od poszczególnych czynności, określania jego stawki, a także ustanawiania zwolnień z tej daniny publicznej. Z dniem 1 maja 2004 r. Polskę zaczął obowiązywać - na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach - wspólnotowy porządek prawny, którego elementem jest Dyrektywa nr 69/335/EWG. Jak wynika z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U.UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.), od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Żadne postanowienie tego Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. Nie przewiduje on także żadnych odstępstw w stosunku do Polski w odniesieniu do tej Dyrektywy. Jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG, wiążącą Polskę, była jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., a więc wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz. U.UE. z 1985 r. L.156 poz. 23); oznacza to, mając na względzie ww. aspekty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i wprowadzenia acquis communautaire do jej porządku prawnego, że historyczna wykładnia celów i przepisów omawianej Dyrektywy nie może oddziaływać na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Sąd wskazuje w tym miejscu na wyrok TSUE z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus-Telecomunicaçes SA przeciwko Fazenda Pública (Portugalia). TSUE analizując sytuację tego Państwa Członkowskiego, które nie miało takiego statusu w momencie wydawania i obowiązywania Dyrektywy 73/79 podkreślił, że przed dniem przystąpienia Dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do dnia przystąpienia wprowadzane do porządku prawnego danego państwa wyłącznie na podstawie prawa krajowego. TSUE podkreślił, że historyczna interpretacja celów Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu danego państwa do Wspólnot, a w przypadku takiego przystąpienia, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W konsekwencji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Wątpliwość co do interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w odniesieniu do Polski, znalazła swój wyraz w następującym pytaniu prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wniesionym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w postanowieniu z dnia 26 maja 2010 r. )sygn. akt II FSK 2130/08) - czy przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności Dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy Dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Trybunał odpowiedział na to pytanie w wyroku z 16 lutego 2012 r., w sprawie sygn. akt C–372/10, stwierdzając, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Nadto z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. Oznacza to, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Podobne stanowisko TSUE zawarł w wyroku z 16 czerwca 2011 r., w sprawie Logstor ROR Polska, C–212/10. Reasumując: o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych, decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984r. VII. Mając na uwadze przedmiot sporu i argumentację strony skarżącej wskazać także należy, że zgodnie z art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym, zgodnie z art. 1 tej Dyrektywy podatkiem kapitałowym) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy nr 69/335/EWG. I tak art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok TSWE z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 Felicitas Rickmers-Linie, Zb.Orz.1982 s. 2771, pkt 15; wyrok TSWE z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 Senior Engineering Investments przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), Zb. Orz. 2006 s. I-525, pkt 33, wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/04 Aro Turbi Trafilerie SpA przeciwko Ministerio dell’Economia e delle Finanze, Z. Orz. 2006 s. I-3009). Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, po zmianach dokonanych dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Wskazać ponadto należy, że art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG odwołując się do daty 1 lipca 1984 r. kategorycznie i bezwarunkowo obejmuje zwolnieniem te transakcje, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Obowiązek wprowadzenia owego zwolnienia do krajowego porządku prawnego ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przy czym jego istnienie wyznaczone jest zasadami opodatkowania konkretnych czynności obowiązującymi w ustawodawstwie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie do określonej daty, wobec braku odmiennej regulacji w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. O ile nie budzi wątpliwości, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004 r., o tyle nie mogą znaleźć zastosowania - na gruncie niniejszej sprawy - nieobowiązujące w momencie przystąpienia (akcesji Polski do Unii) przepisy prawa wspólnotowego, na podstawie których dokonywano zmian Dyrektywy 69/335/EWG, uchylone przed dniem 1 maja 2004 r. VIII. Mając na uwadze to, że spór dotyczył także wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (stanowiącą odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki akcyjnej, należy za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 99/12) wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 145, poz. 226; dalej jako u.o.s.) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m. in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161; dalej jako rozporządzenie RM). Zgodnie z § 54 ust.1 rozporządzenia RM opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania -10 %, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia RM); jednocześnie zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 3 i ust. 4 § 54 rozporządzenia RM), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (por. ust. 5 § 54 rozporządzenia RM). Obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z 22 lipca 1952r.; opubl. t. j. Dz. U. z 1976r., Nr 7, poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki: musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu; w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania; jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała, użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d) u.o.s., terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz.I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako K.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. K.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII K.h.). Zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 u.o.s.; biorąc pod uwagę wskazane kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej); w odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011r., w sprawie sygn. akt II FSK 895/10, vide http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozporządzeniu RM zdefiniowano także użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można jak czyni to strona skarżąca wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo podwyższające kapitał w spółce akcyjnej. Wskazać przy tym należy, że § 54 rozporządzenia RM posługuje się (tak jak ustawa) terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie i podwyższenie kapitału spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 rozporządzenia RM nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się ;od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia RM).Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4 rozporządzenia RM). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Co prawda Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją), tak jak i podwyższające jej kapitał są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5; podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 K.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim obok zawiązania także spornego podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin "kapitał zakładowy", użyty w rozporządzeniu RM ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art.307 K.h.). Wobec braku wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 K.h.), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt. II FSK 99/12), że także wykładnia historyczna nie potwierdza zasadności stanowiska strony. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art.10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art.437 § 2 i 3 K.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazano wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 u.o.s. ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. Reasumując: w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było zatem objęte także sporne podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,50%; po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana (na podstawie przepisów wspólnotowych) do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. VIII. Wobec tego za bezzasadne należy uznać twierdzenie o naruszeniu w sprawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. W ocenie Sądu jako nieuprawniony należy uznać bowiem pogląd strony, że w stanie prawnym obowiązującym w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową, a co w konsekwencji oznacza wadliwość poglądu skarżącej, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Za mylny należy uznać pogląd strony skarżącej, że jej stanowisko wynika z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (obowiązującej do końca 2008 r.), w której jak wywodziła strona postanowiono (art. 7 ust. 1), że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek od wkładów kapitałowych nie może ponownie wprowadzić tego podatku (art. 7 ust. 2-3). W ocenie Sądu jako błędny, w stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy, jawi się pogląd skarżącej, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego to oznacza to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r., nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009r. Zdaniem Sądu wadliwa jest także konstatacja strony, że przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego są sprzeczne z prawem unijnym, dokładnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a skoro tak to zasadnym według skarżącej byłoby odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego na mocy którego nastąpiło opodatkowanie tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k) u.p.c.c., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki. W myśl zaś art. 1 ust. 1 pkt. 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlegają także zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt. 2 u.p.c.c.). Sąd przyjmując prawidłowość implementacji do krajowego porządku prawnego ww. Dyrektywy stwierdza, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej nie naruszała prawa; ww. Dyrektywa stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, a zatem nie ma zastosowania do opodatkowania umów spółek oraz ich zmian. W świetle powyższych uwag nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 75 § 1 O.p. Skoro bowiem nadpłata nie powstała, bowiem kwota spornego podatku została pobrana przez płatnika należnie, to ze względów już wyrażonych nie może być mowy o niewłaściwym zastosowaniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. IX. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut zawarty w uzasadnieniu skargi, a dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p., bowiem Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując wyrok WSA we Wrocławiu, w sprawie III SA/Wr 212/10 wskazał wadliwie sygnaturę sprawy (zamiast prawidłowej - III SA/Wr 312/10), przez co strona nie miała możliwości zapoznania się z treścią tego wyroku, co narusza zasadę zaufania wyrażoną w tym przepisie. Sąd wskazuje, że przytoczony przez organ odwoławczy fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie III SA/Wr 312/10 odpowiada faktycznej jego treści. Podanie niewłaściwej sygnatury akt, w rozpatrywanej sprawie, nie stanowi naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko organu podatkowego zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji było czytelne i bez przywołania tez wskazanego orzeczenia WSA we Wrocławiu. W tym stanie rzeczy, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił. EK