I SA/Gd 1267/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie sędzia NSA Alicja Stępień sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1 316,00 (jeden tysiąc trzysta szesnaście 00/100) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 4. zwrócić skarżącemu nadpłacony wpis w kwocie 527,10 (pięćset dwadzieścia siedem 10/100) złotych. I SA/Gd 1267/01 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania p. A.S. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 6 marca 2001 r. określającej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, decyzją z dnia 18 czerwca 2001 r., zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 r. stwierdzono, że p. A.S. zawyżył w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji podatkowej wartość sprzedaży towarów na eksport, do której ma zastosowanie stawka podatku VAT 0% o kwotę: [...] zł. Wskazana wartość sprzedaży towarów na eksport ujęta w fakturach VAT nie została potwierdzona w dokumentach celnych, w związku z czym opodatkowano ją przy zastosowaniu stawki 22%, która jest właściwa dla sprzedaży towarów w kraju. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Urząd Skarbowy decyzji z dnia 6 marca 2001 r., którą określono za miesiąc wrzesień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości niższej od zadeklarowanej. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie jako rażąco naruszającą prawo podatkowe. Decyzji pierwszoinstancyjnej zarzuca rażące naruszenie przepisów art. 4 pkt 4, art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. Zdaniem strony wykazane koszty transportu od granicy RP do odbiorcy w Birmingham nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, gdyż usługa ta była świadczona poza terytorium RP. Jednocześnie podatnik podkreśla, że zgodnie z obowiązującymi przepisami wykazał w ewidencji sprzedaży eksportowej i deklaracjach podatkowych wartość osiągniętego przychodu ze sprzedaży eksportowej towaru oraz transportu, którym przysługuje stawka 0% podatku VAT. Odwołujący się nie zgadza się z opinią organu, że koszty transportu nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentach celnych, skoro wykazał je w rubryce nr 12, a wartość sprzedawanego towaru w polu nr 22. Ponadto podatnik nie podziela zdania, że z przepisów art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dokument celny jest jedynym dokumentem potwierdzającym wartość sprzedaży eksportowej; podstawą opodatkowania jest łączny obrót wynikający z faktury eksportowej, wykazany w rubrykach 12 i 22 dokumentu SAD. Wartość sprzedaży eksportowej stanowi zatem sumę wartości towaru i transportu określonych w fakturze eksportowej w przeliczeniu na polskie złote waluty GBP, przy czym kontrahent zagraniczny płacił kwotę stanowiącą wartość towaru i wartość transportu. Izba nie podzielając ww. zarzutów przede wszystkim przywołując przepis art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stwierdza, iż dowodem potwierdzającym eksport towarów jest stosowny dokument celny SAD, który będzie zawierał potwierdzenie wywozu towarów przez graniczny urząd celny, zaś obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów, stosownie do art. 6 ust. 6 ww. ustawy. Jednocześnie stosownie do art. 18 ust. 4 i 5 ustawy sprzedaż towarów na eksport opodatkowana jest stawką 0% pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Uprawnienie do korzystania z preferencyjnej stawki 0% przewidzianej w art. 18 ust. 3 ustawy powstaje zatem w ocenie Izby dopiero z chwilą dysponowania przez podatnika wszystkimi dokumentami, tj. dokumentem odprawy celnej potwierdzającym wywóz towaru za granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej oraz dokumentem handlowym (fakturą). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą podatnik dokonywał sprzedaży towarów dla kontrahenta zagranicznego. Sprzedaż dokumentowana była dwiema fakturami: - jedną, wyrażoną w polskich złotych, gdzie wartość faktury obejmowała wartość towarów i transportu od granicy Rzeczypospolitej Polskiej do Birmingham, - drugą, wyrażoną w walucie GBP, przy czym oddzielono wartość transportu od wartości towarów, nie wskazując łącznej kwoty sprzedaży. Podstawą do sporządzenia dokumentów celnych były faktury wystawiane dla kontrahenta zagranicznego, wyrażone w walucie GBP, w których określono warunki dostawy – CPT Birmingham. Izba zauważa, iż w fakturach eksportowych, które stanowiły podstawę do wypełniania dokumentów celnych koszty transportu nie stanowią ich pozycji, lecz zostały jedynie informacyjnie podane razem z warunkami dostawy poniżej ogólnej wartości faktury. Z tak wystawionych faktur i dokumentów celnych, zdaniem Izby wynika, że wartość transportu została wliczona w cenę towaru, na co również wskazują określone przez podatnika warunki dostawy – CPT Birmingham, bowiem klauzula CPT (carriage paid to) oznacza, iż prawa i obowiązki w zakresie organizacji transportu i pokrycie jego kosztów spoczywają na sprzedającym. W konsekwencji wg Izby podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% stanowi wartość celna wpisana w polu 22 dokumentu SAD, co zostało potwierdzone również przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona, jako wartość celną wykazała w polu 22 dokumentu SAD wartość faktury wyrażonej w walucie GBP. Natomiast w polu nr 12 podano łączną wartość zagranicznych kosztów transakcyjnych poniesionych przez osobę, na rzecz której dokonano zgłoszenia celnego i ujętych w cenie towaru podanej w fakturze. Powstała zatem różnica równa jest wartości transportu, o którą podatnik powiększał kwotę wartości sprzedaży eksportowej wykazanej w fakturach krajowych. Stosownie zatem do brzmienia przepisu art. 18 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością eksportu wynikającą z wystawionych faktur i dokumentów celnych należało wg Izby opodatkować stawką 22% właściwą dla sprzedaży krajowej. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, podobnie jak w odwołaniu zarzuca organom rażące naruszenie przepisów art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 3 i 4 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez przyjęcie wartości wywiezionego za granicę towaru w wysokości niższej od jego rzeczywistej wartości wynikającej z faktur VAT oraz nie uwzględnienie faktu, że kontrahent zagraniczny dokonywał zapłaty na rzecz podatnika za towar w wysokości wynikającej z faktur VAT a nie z dokumentów celnych, a także pokrywał koszty transportu. Ponadto, zdaniem skarżącego, z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, aby podstawę opodatkowania stawką 0% w eksporcie towaru stanowiła wartość transakcyjna z dokumentu SAD. Podstawą opodatkowania jest bowiem obrót, a nie wartość wynikająca z dokumentu celnego. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W pismach procesowych skarżący obok dotychczasowych zarzutów, stawia zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego polegającego na naruszeniu przez Izbę art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej a także sprzeczność dokonanych ustaleń z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący zwraca uwagę, iż organ odwoławczy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy w sposób nieuprawniony kwestionuje eksport usług transportowych błędnie interpretując klauzulę CPT jak i pomijając fakt, iż za usługi te kontrahent zapłacił obok ceny towaru. Gdy chodzi o adnotacje na niektórych fakturach sprzedaży eksportowej polegające na odręcznym podsumowaniu ceny towaru i usługi transportowej poza granicami kraju skarżący zauważa, że przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie wymagają, aby cała faktura sporządzona była określonym rodzajem pisma. Reasumując skarżący stwierdza, iż decyzja organu odwoławczego opierając się na błędnym ustaleniu, że składnikiem ceny sprzedawanego towaru była deklarowana przez podatnika na fakturze VAT i w dokumencie SAD wartość transportu towaru poza granicami RP, w sposób nieuprawniony pozbawia skarżącego do zastosowania 0% stawki podatku od tychże usług – przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu wykonania tychże usług. Izba ustosunkowując się do powyższego w dalszym ciągu podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Skarżący w polu 22 JDA SAD wpisywał zgodnie z fakturą eksportową (wyrażoną w walucie GBP) wartość eksportowanego towaru, natomiast w polu nr 12 wpisywał koszty transportu (również wskazane w fakturze eksportowej w walucie GBP), zamiast prawidłowo obie te pozycje po zsumowaniu wpisać w polu 22 ww. JDA SAD, skoro zgodnie z opisem tego pola, w polu tym należało wpisać "walutę i ogólną wartość faktury". Izba nie kwestionując twierdzeń skarżącego, iż wskazane oddzielnie w fakturze eksportowej koszty transportu od granicy RP do Birmingham zostały zapłacone przez kupującego skarżącemu – obok wskazanej w fakturze cenie eksportowanego towaru jednakże uważa, że wobec takiego a nie innego wypełnienia dokumentów SAD, koszty transportu ujęte były w cenie eksportowanego towaru, a zatem różnica pomiędzy ceną towaru wskazaną w polu 22 a ceną towaru wskazaną w fakturze eksportowej (równa kosztom transportu) podlega na mocy art. 18 ust. 5 cyt.w. ustawy o VAT opodatkowaniu stawką 22%. Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić już chociażby z tej przyczyny, że Izba w swoich rozważaniach jest niekonsekwentna. Skoro bowiem twierdzi, że analizowana różnica w cenie stanowi koszt transportu, to w sposób niezrozumiały dla Sądu opodatkowuje tę różnicę stawką 22% właściwą dla sprzedaży krajowej – powołując się na przepis art. 18 ust. 5 cyt.w. ustawy o VAT. Powyższe rozumowanie Izby jest niezrozumiałe tym bardziej jeśli się zważy, że wg Izby to skarżący poniósł całkowicie koszty transportu poza granicami RP czego dowodzić ma klauzula CPT Birmingham. Skoro skarżący wg Izby koszt transportu ujął w cenie eksportowanego towaru, to należało co najwyżej zweryfikować wartość sprzedaży eksportowej, a nie opodatkowywać ponownie wartość usługi transportowej, która już jako składnik ceny towaru została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Tymczasem całokształt materiału dowodowego, a w szczególności faktury sporządzone w języku polskim, kontrakt ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że rzeczywistą wartość każdej transakcji stanowi wskazana w fakturze eksportowej wartość sprzedawanego towaru plus koszty transportu od granicy RP do Birmingham. Skoro w rozważanej sprawie obok eksportu towaru skarżący świadczył również eksport usług transportowych – stosownie do treści art. 18 ust. 3 cyt.w. ustawy o VAT do tychże usług zastosowanie miała preferencyjna 0% stawka podatku. Fakt prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT w sprawie nie był kwestionowany. Reasumując zatem stwierdzić należy, iż pomimo wadliwego wpisu w polu 22 JDA SAD ograniczającego się do wpisu jedynie wartości eksportowanego towaru zamiast wskazania ogólnej wartości faktury (łącznie z kosztami eksportu usług transportowych) skarżący wykazał rzeczywistą wartość każdej transakcji, zatem ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jako dowolna, oderwana od stanu faktycznego sprawy skutkować musi uchylenie zaskarżonej decyzji. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i b, art. 200, art. 152 cyt.w. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w wyroku. AW