I SA/Gd 1270/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. sprawy ze skargi G. P.-L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z transakcji sprzedaży w dniu 31 marca 2006 r. nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania G. P. - L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z dnia 14 lipca 2011 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z transakcji sprzedaży w dniu 13 marca 2006 r. w kwocie 101.725,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku był następujący stan faktyczny: Umową sprzedaży z dnia 31 marca 2006 r. sporządzoną przed notariuszem P.C. prowadzącym kancelarię notarialną w S.G. (Rep. A Nr[...]) G. P - L., jako wyłączny właściciel, sprzedał za kwotę 1.350.000,00 zł nieruchomość położoną w miejscowości O., gmina W., obejmującą działki: nr 254/11 o obszarze 0.0804 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr[...]) oraz nr 245/12 o obszarze 0,0798 ha, dla której w/w Sąd prowadzi księgę wieczystą Kw nr[...], zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 400,04 m2, basenem przydomowym, budynkiem technicznym oraz budynkiem ochrony. Przedmiotową nieruchomość G. P. - L. nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 4 października 2005 r. W dniu 19 kwietnia 2006 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego oświadczenie podatnika z dnia 10 kwietnia 2006 r. o wykorzystaniu środków ze sprzedaży nieruchomości w gminie W. w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe. Na okoliczność rozliczenia przedmiotowego przychodu i udokumentowania poniesionych wydatków w terminie i na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiadając na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, podatnik przedłożył sporządzoną w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży z dnia 5 marca 2008 r. zabudowanej nieruchomości położonej w S. położonej przy ul. [...] 4, za kwotę 1.500.000,00 zł (Rep. A[...]). Z jej zapisów wynika, że: – kwota 300.000,00 zł - była już zapłacona na momencie zawarcia umowy sprzedaży, – kwota 1.200.000,00 zł - miała być zapłacona z kredytu udzielonego kupującemu i przelana przez bank bezpośrednio na konto wskazane przez pełnomocnika sprzedającej w momencie uruchomienia kredytu, nic później jednak niż do 15 kwietnia 2008 r. Ponadto, w myśl § 6 w/w umowy G. P. - L. poniósł wszelkie koszty związane zawarciem umowy sprzedaży w kwocie 32.749,80 zł. Pismem z dnia 17 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał ponownie G. P. - L. celem złożenia deklaracji PIT-23 dotyczącej sprzedaży w dniu 31 marca 2006 r. nieruchomości położonej w miejscowości O. stwierdzając, że z przedłożonych przez podatnika dokumentów wynika, że ze zwolnienia z opodatkowania korzysta jedynie przychód w kwocie 332.749,80 zł (300.000,00 zł + 32.749,80 zł). Pozostały przychód w kwocie 1.017.250,00 zł (1.350.000,00 zł - 332.749,80 zł) podlega natomiast opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W odpowiedzi, pismem z dnia 26 stycznia 2011 r. podatnik wyjaśnił, że przedmiotowy przychód ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości, który zgodnie z oświadczeniem złożonym w dniu 10 kwietnia 2006 r. wydatkował w całości na nabycie w dniu 5 marca 2008 r. prawa własności zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości położonej w S. za cenę 1.500.000,00 zł oraz koszty tego nabycia w wysokości 32.749,80 zł (z tytułu taksy notarialnej i podatku od czynności cywilnoprawnych). Podatnik wskazał ponadto, że przed sporządzeniem aktu notarialnego cena została zapłacona do kwoty 300.000,00 zł, zaś pozostała do zapłaty kwota 1.200.000,00 zł została zapłacona przelewem bankowym na rachunek sprzedającego (§ 3 umowy sprzedaży) z kredytu uzyskanego przez kupującego. Zdaniem strony przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w O. w 2006 r. został w całości przeznaczony na nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem w S., a zatem stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest on zwolniony z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w całości, a nie tylko w kwocie 332.749.80 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając, że podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających wydatkowanie w całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w O. na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, postanowieniem z dnia 8 marca 2011 r. wszczął postępowanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w w/w zakresie. W toku prowadzonego postępowania organ wezwał podatnika celem dostarczenia: – potwierdzenia wpłaty kwoty 300 000,00 zł w związku z zakupem nieruchomości w dniu 5 marca 2008 r., – przedmiotowej umowy kredytowej związanej z zakupem nieruchomości, zaświadczenia z banku dokumentującego spłatę tego kredytu w okresie od 31 marca 2006 roku do 31 marca 2008 roku, – innych dokumentów potwierdzających poniesione wydatki tj.: umów, faktur, aktów notarialnych, w przypadku wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży w/w nieruchomości na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie, w piśmie z dnia 21 marca 2011 r., wskazano, że G. P. - L. w dniu 11 kwietnia 2008 r. zawarł z A. umowę kredytu nr [...] na kwotę 565.100 franków szwajcarskich, wskazując jako cel kredytu zakup domu na rynku wtórnym od G.G., natomiast dokonanie wpłaty kwoty 300.000,00 zł na rzecz sprzedającego wynika wprost z treści oświadczenia zawartego w § 3 umowy sprzedaży. Dołączono w/w umowę kredytu, której treść wskazała, że środki pieniężne pochodzące z kredytu udzielonego przez A w kwocie 565.100,00 CHF miały zostać przelane na rachunek bankowy sprzedającego. Kolejnym pismem, datowanym na dzień 18 kwietnia 2011 r., pełnomocnik strony poinformował, że wobec udokumentowania dokonania przez podatnika wypłaty kwoty 300.000,00 zł na rzecz sprzedającego w treści oświadczenia zawartego w § 3 umowy sprzedaży nie są potrzebne dodatkowe dowody na tę okoliczność. Nadto, w związku z wypłatą przez sprzedającego reszty ceny w kwocie 1.200.000,00 zł na rzecz sprzedającego w dniu 5 marca 2008 r. strony sporządziły w tym samym dniu aneks do umowy i pełnomocnik sprzedającej pokwitował zapłatę całej ceny. Z aneksu tego wynikało, że zmieniono zapis § 3 dotyczący zapłaty ceny sprzedaży, który otrzymał następuje brzmienie: "Reszta ceny sprzedaży w kwocie 1.200.000,00 zł (jeden milion dwieście tysięcy złotych) została w dniu 5 marca zapłacona do rąk pełnomocnika sprzedającej, co A. E. kwituje i zobowiązuje się do zwrócenia sprzedającemu całej kwoty jaka zostanie przelana przez bank na rachunek sprzedającej z tytułu uruchomienia kredytu na rzecz kupującego''. Prowadzący postępowanie organ wystąpił do notariusz L. D. - W. z zapytaniem, czy do umowy sprzedaży z dnia 5 marca 2008 r. (Rep. A. Nr [...]) były sporządzane aneksy. Pismem z dnia 19 maja 2011 r. notariusz udzielił negatywnej odpowiedzi na zadanie pytanie. Po przeanalizowaniu zgromadzonych dowodów Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że G. P. - L. na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkował kwotę 332.749,80 zł, na którą składała się wpłata własna dokonana przez podatnika w związku z zakupem przedmiotowej nieruchomości położonej w S. w kwocie 300.000,00 zł oraz koszty jej zawarcia w kwocie 32.749,80 zł. Ponadto, organ I instancji nie uznał, że w dniu 5 marca 2008 r. podatnik dokonał zapłaty zgodnie z aneksem do przedmiotowej umowy sprzedaży z dnia 5 marca 2008 r. reszty ceny w kwocie 1.200.000,00 zł pełnomocnikowi sprzedającej. W ocenie tego organu, zmiana sposobu płatności ceny ustalonej w umowie przeniesienia prawa własności nieruchomości, powinna nastąpić stosownie do art. 77 § 1 Kodeksu cywilnego - w formie aktu notarialnego, natomiast nie zachowanie tej formy czyni nieważnym oświadczenia woli złożone przez strony w przywołanym aneksie. W tak ustalonym stanie faktycznym, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 lipca 2011 r. określił podatnikowi zobowiązanie w kwocie 101.725,00 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 31 marca 2006 r. nieruchomości położonej w O. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia podatnik zarzucił naruszenie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, takich jak: – art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu ustawowego obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym, jak i prawnym i tym samym nie ustalenia stanu rzeczywistego sprawy oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, – art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej, polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i załatwieniu sprawy wbrew słusznemu interesowi strony i błędnych ustaleniach faktycznych oraz prawnych polegających na przyjęciu, że sposób zapłaty ceny jest elementem przedmiotowo, jak i podmiotowo istotnym, podczas gdy elementami istotnymi umowy sprzedaży są przedmiot i cena, nie zaś sposób zapłaty, – art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na niepowołaniu w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej w sytuacji, w której organ podatkowy pierwszej instancji dokonał samodzielnie ustalenia stosunku prawnego, stwierdzając błędnie, że aneks z dnia 5 marca 2008 r., jako oświadczenie woli złożone przez strony zmieniający jedynie sposób zapłaty dotknięty jest nieważnością z uwagi na niezachowanie formy przewidzianej dla pierwotnej umowy, – art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie ważności lub nieważności aneksu ze względu na formę jego zawarcia w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji stwierdza, że aneks z dnia 5 marca 2005 r. dotknięty jest nieważnością z uwagi na niezachowanie formy przewidzianej dla pierwotnej umowy. Decyzją z dnia 7 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję w/w Naczelnika Urzędu Skarbowego. W mniemaniu organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił aneks z dnia 5 marca 2008 r. do zawartej w tym samym dniu umowy sprzedaży. Brak zachowania przewidzianej prawem formy skutkuje bowiem nieważnością czynności prawnej. Przedmiotowy aneks sporządzony został w zwykłej formie pisemnej, nie zaś w formie aktu notarialnego co powoduje, że jako nieważny nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W konsekwencji słusznym było stwierdzenie, że z uzyskanych ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości O. środków w wysokości 1.350.000,00 zł podatnik wydatkował jedynie kwotę 332.749,80 zł na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego z dnia 7 października 2011 r., wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku do ponownego rozpoznania, podobnie jak w odwołaniu G. P. - L. zarzucił organowi obrazę przepisów postępowania podatkowego poprzez naruszenie: – art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu ustawowego obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym, jak i prawnym i tym samym nie ustalenie stanu rzeczywistego sprawy oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, – art. 121 i 123 Ordynacji podatkowej, polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i załatwieniu sprawy wbrew słusznemu interesowi strony i błędnych ustaleniach faktycznych oraz prawnych polegających na przyjęciu, że sposób zapłaty ceny jest elementem przedmiotowo, jak i podmiotowo istotnym, podczas gdy elementami istotnymi umowy sprzedaży są przedmiot i cena, nie zaś sposób zapłaty ceny, – art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegającą na niepowołaniu w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej w sytuacji, w której organ podatkowy pierwszej instancji dokonał samodzielnie ustalenia stosunku prawnego, stwierdzając błędnie, że aneks z dnia 5 marca 2008 r., jako oświadczenie woli złożone przez strony zmieniający jedynie sposób zapłaty, dotknięty jest nieważnością, z uwagi na niezachowanie formy przewidzianej dla pierwotnej umowy, – art. 199a §1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustalenia treści czynności prawnej w sposób nieuwzględniający zgodnego zamiaru stron i celu czynności, uznania czynności prawnej jako nieważnej, chociaż aneks do umowy dotyczył tylko zmiany sposobu i terminu zapłaty ceny a tym samym zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji stwierdza, że aneks do umowy z dnia 5 marca 2008 r. nie ma mocy prawnej i nie ma racji prawnego bytu, albowiem dotknięty jest nieważnością z uwagi na niezachowanie formy przewidzianej dla pierwotnej umowy. W ocenie skarżącego organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 158 k.c. uzależniającego ważność czynności prawnej od zachowania formy aktu notarialnego. Organ pominął fakt, że wskazany w tym przepisie wymóg dotyczy wyłącznie przedmiotowo istotnych elementów umowy sprzedaży, którymi są przedmiot i cena, nie zaś zmiana sposobu płatności ceny, w konsekwencji nie wymaga ona zachowania formy szczególnej przewidzianej dla pierwotnej umowy przeniesienia własności nieruchomości. Podkreślono przy tym, że wszystkie elementy zostały wyjaśnione przez obie strony umowy i umowa przeniesienia własności nieruchomości zgodnie z wolą obu stron, zapisaną w akcie notarialnym, została wykonana. Wyjaśniono, że przedmiotowy aneks dotyczył jedynie zmiany sposobu spełnienia świadczenia kupującego przez zapłatę ceny określonej w akcie notarialnym gotówką. Zapłata całej pozostałej kwoty nastąpiła więc za zgodnym oświadczeniem stron na skutek wynikłej już po podpisaniu aktu notarialnego i konsultacji z bankiem obawy o dochowanie przez bank terminu udzielenia kredytu bankowego, aby nie przekroczyć terminu zapłaty ceny określonej w akcie notarialnym oraz zachowania terminu określonego w art. 21 ust. ł pkt. 32 lit a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, organ nie uczynił zadość wynikającej z przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej powinności wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w przypadku powzięcia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku również podtrzymał dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Tak rozumiejąc swoją rolę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznał sprawę podatnika dochodząc do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota przedmiotowej sprawy sprowadzała się do oceny, czy podatnik wypełnił warunki uprawniające do skorzystania z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.f.) zwolnienia uzyskanego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jak wynika z akt sprawy, 31 marca 2006 r. podatnik zbył należącą do niego własność położonej w miejscowości O. nieruchomości za kwotę 1.350.000,00 zł. Czynność ta, co do zasady stanowi źródło przychodu o czym przesądza treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przychód ten, w oparciu o przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., określa się przy użyciu wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Od tej zasady ustawodawca przewidział jednakże istotny wyjątek. Mianowicie, wspomniany już przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: – na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, – na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, – na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, – na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, – na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Skarżący podnosi, że dokonany w dniu 5 marca 2008 r. zakup zabudowanej nieruchomości położonej w S., przy ul. [...] 4, za kwotę 1.500.000,00 zł wyczerpuje wskazane przesłanki kwalifikując całość uzyskanego przez niego przychodu do zwolnienia. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić, albowiem sposób finansowania nabycia położonej w S. nieruchomości wskazuje, że część ceny nabycia w kwocie 1.200.000,00 zł pokryta została z zaciągniętego na ten cel kredytu, nie zaś jak podnosi skarżący ze środków uzyskanych ze sprzedaży usytuowanej w miejscowości O. nieruchomości. Sąd nie daje tym samym wiary wyjaśnieniom skarżącego, jakoby pozostałą część ceny zapłacił gotówką, na podstawie aneksu do umowy sprzedaży pełnomocnikowi zbywcy. Argumentacja obu stron w trakcie trwającego postępowania podatkowego skupiła się na ocenie przedłożonego przez podatnika aneksu pod kątem jego skuteczności prawnej. W sporze tym niewątpliwie rację ma organ, który odmawia przedmiotowemu dokumentowi przymiotu ważności. Przeprowadzony przez organ wywód odnośnie skutków niezachowania przewidzianej przez prawo formy szczególnej zawiera bowiem słuszne wnioski i oparty został o obowiązujące w tej mierze normy prawne. Przepis art. 73 § 2 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny, zwanej dalej w skrócie k.c., stanowi wyraźnie, że w przypadku gdy ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Nie dotyczy to jednak wypadków, gdy zachowanie formy szczególnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej. Z kolei przepis art. 77 § 1 k.c. podaje, że uzupełnienie lub zmiana umowy wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia. Przytoczone uregulowania wskazują wprost, że w przypadku zastrzeżenia przez ustawę innej niż pisemna formy szczególnej bez zastrzeżenia celu zachowania takiej formy szczególnej, strony tej czynności prawnej są takim obostrzeniem związane ze względu na sankcję nieważności. Wniosek taki dotyczy natomiast zarówno dokonania samej czynności prawnej, jak również wszelkich jej modyfikacji. Przechodząc do sedna sprawy podkreślić należy, że skoro przepis art. 158 k.c. wskazuje jednoznacznie, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, a to samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, to wobec braku zastrzeżenia tej formy jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej, każde od niej odstępstwo skutkuje nieważnością czynności. W ten sposób oceniać należy przedłożony przez podatnika, sporządzony z zachowaniem formy pisemnej zwykłej aneks do umowy sprzedaży z dnia 5 marca 2008 r., który zgodnie z obowiązującymi przepisami posiadał formę aktu notarialnego. Ponadto, podkreślić należy, że nieważność przedmiotowego aneksu wynika z mocy prawa. Nie jest to z całą pewnością kwestia, o której mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (dalej w skrócie O.p.), a którego to przepisu naruszenia dopatrzył się pełnomocnik skarżącego. Przepis ten traktuje o istniejących u organu wątpliwościach co do istnienia/nieistnienia stosunku prawnego. W takim przypadku organ rzeczywiście winien wystąpić do sądu powszechnego, który posiada kompetencje do dokonania wiążących ustaleń. W sprawie nie jest natomiast sporne, czy zawarta przez strony w dniu 5 marca 2008 r. umowa sprzedaży nieruchomości położonej w S. miała miejsce, czy też była fikcyjna. Podsumowując, organ podatkowy miał zatem prawo odmówić uznania przedmiotowego aneksu ze względu na nieodpowiednią formę prawną. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut odnośnie nie powołania w/w przepisu w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Przepis ten nie znajdował bowiem zastosowania w sprawie. Abstrahując od rozważań poczynionych na temat nieważności zmiany umowy dokonanej w w/w formie Sąd uznał, że na uwzględnienie zasługują w szczególności argumenty organu dotyczące niskiej wartości dowodowej przedłożonego aneksu. Jednym z elementów, który wskazuje na brak wiarygodności twierdzeń podatnika o sposobie zapłaty pozostałej części ceny jest moment w jakim aneks został przez podatnika przedłożony. Jakkolwiek strona ma prawo przedkładać dowody na poparcie swoich twierdzeń w trakcie całego postępowania podatkowego, aż do wydania decyzji ostatecznej, to jednak nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności dowodu pozostaje to, w jakim czasie określony dowód jest przez stronę ujawniany organom podatkowym. Wskazać należy, że psychologiczne teorie pamięci podają jednoznacznie, iż od 6-7 roku życia, człowiek nabiera odpowiednich zdolności pamięciowych a więc zdolności do zapamiętywania, przechowywania w pamięci informacji o sytuacjach, zdarzeniach czy doświadczeniach osobistych i ich przypominania. Psychologiczne teorie pamięci wskazują także, że przechowywane (a tym samym przypominane) są nie wszystkie, a właśnie pojedyncze, wybrane - najczęściej silnie nacechowane emocjonalnie (zarówno pozytywnie, jak i pejoratywnie) - sytuacje, zdarzenia, czy doświadczenia. Sytuacje, zdarzenia, zajścia nacechowane emocjonalnie, ważne, znaczące dla nas, pamiętane są więc dłużej, trwalej i wierniej (Henderson, J. (2005). Pamięć i zapamiętywanie, GWP, Sopot). Korzystnie na procesy pamięciowe wpływają także: nastawienie jednostki (nastawienie pozytywne) oraz emocje (Włodarski, Z. (1990). Z tajemnic ludzkiej pamięci, WSiP, Warszawa). Uwzględniając powyższe założenia teoretyczne, należy uznać, że niemożliwym jest, aby podatnik dopiero po zakończeniu gromadzenia materiału dowodowego i zapoznaniu się z nim odzyskał pamięć na okoliczność zawarciu przedmiotowego aneksu. Zwrócić należy uwagę na to, że okoliczność zmiany sposobu finansowania zakupu, której towarzyszyła zapłaty tak znacznej sumy, którą niewątpliwe jest kwota 1.200.000,00 zł dotyczyła podatnika bezpośrednio, mogła budzić określone emocje i niewątpliwie miała związek z jego życiem osobistym i zawodowym. Doświadczenie życiowe wskazuje, że wypłacie znacznych sum pieniężnych towarzyszy większe osobiste zaangażowanie. Okoliczność taka niewątpliwie utrwala się w pamięci, co w przypadku sytuacji podatnika winno przekładać się na podanie takiej informacji już na wstępie postępowania, a nie dopiero, co szczególnie istotne, po zapoznaniu się z jego wynikiem. O tym, że okoliczność taka powinna zostać zapamiętana przez podatnika świadczy również to co wynika ze złożonych przez niego wyjaśnień, że w związku z upływającym terminem na wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe obawiał się o terminowość pozyskania na ten cel środków z kredytu. Zmuszony był zatem podejmować starania o przekonanie kontrahenta co do zmiany postanowień umowy. Niewątpliwe taka sytuacja, gdyby rzeczywiście wystąpiła, zmuszałaby podatnika do większego zaangażowania, do podejmowania szeregu działań zmierzających do wykonania umowy. Taki stan rzeczy bezsprzecznie miałby wpływ na to, że okoliczności zawartej transakcji zostałyby utrwalone w pamięci. Ponadto uzasadnione wątpliwości budzi w sprawie tożsamość daty zawarcia umowy oraz jej zmiany. Skoro strona posiadała przypuszczenia co do opóźnienia ze strony bank w wypłacie kredytu, to powinny one mieć wpływ na ostateczną wersję sporządzonej przed notariuszem umowy. Zmiana sposobu płatności, której strony rzekomo dokonały przedmiotowym aneksem mogła zostać z powodzeniem wprowadzona do treści umowy. Twierdzenie zatem, że strony umawiają się co do istotnych postanowień umowy, zawierają stosowną umowę w przewidzianej prawem formie przed notariuszem, po czym jeszcze tego samego dnia zmieniają jej postanowienia w zwykłej formie co do okoliczności, które nie były nagłe i nie możliwe do przewidzenia (co bowiem mogło spowodować u skarżącego przekonanie, że bank jednak nie zdąży przekazać środków?) nie jest wiarygodne. Powyższe wskazuje, że informacje o zmianie sposobu zapłaty za nabytą nieruchomość podawane przez skarżącego dopiero po zapoznaniu się z materiałami sprawy, były przemyślane, przygotowane i mniej wiarygodne, niż te składane z elementem zaskoczenia, gdy skarżący po raz pierwszy składał oświadczenie w sprawie. Dla oceny wiarygodności twierdzeń podatnika nie bez znaczenia pozostaje również to, na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe, że w piśmie z dnia 26 stycznia 2011 r. jako źródło finansowania pozostałej części ceny na nabycie nieruchomości podatnik wskazywał na środki pieniężne pochodzące z kredytu uzyskanego przez kupującego na ten właśnie cel. Stanowisko w tej mierze podatnik zmienił dopiero po zapoznaniu się z wynikiem kontroli, wskazującym ma niekorzystne dla strony fakty. Dopiero w tym momencie przedłożony została przez podatnika aneks zmieniający umowę sprzedaży. Daje to podstawę do stwierdzenia, że takie działanie miało uwiarygodnić wersję o przeznaczeniu całości uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości przychodu. Nie bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie jest także okoliczność, że umowa kredytu zawarta przez skarżącego z A nosi datę 11 kwietnia 2008 r., co w kontekście § 3 umowy sprzedaży z dnia 5 marca 2008 r. oznacza, że do dnia 15 kwietnia 2008 r. możliwe było uruchomienie kredytu i zrealizowanie postanowień umownych poprzez dokonanie przelewu kwoty 1.200.000 zł na rachunek bankowy sprzedającej. Niewątpliwie skarżący w toku postępowania podatkowego nie wykazał, w jakiej dacie zostały przelane środki pochodzące z kredytu, choć z zapisu ust. 20 pkt. 6 umowy kredytu jednoznacznie wynika, że wypłata kredytu nastąpi na rachunek sprzedającego na podstawie aktu notarialnego umowy sprzedaży. Z powyższych względów Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego, że złożenie przez podatnika aneksu do umowy sprzedaży z dnia 5 marca 2008 r. dopiero po wyznaczeniu przez organ I instancji terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nastąpiło wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania. W konsekwencji Sąd zgodził się z konstatacją organów obu instancji, że wydatkowania przez skarżącego środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości O. nastąpiło po upływie terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f., a zatem na mocy art. 28 ust. 2 ustawy podatnik jest zobowiązany do zapłaty ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Sąd nie dopatrzył się również zarzuconego w skardze naruszenia przez organy przepisów postępowania, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. W pełni wypełniono również dyspozycję przepisu art. 124 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest spójne, logiczne i w sposób rzetelny wyjaśnia zarówno podstawę faktyczną jak i prawną decyzji. W ocenie Sądu, organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w poczynionych rozważaniach nie pominął żadnego z dowodów mogącego mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na aprobatę Sądu, bez konieczności szerszego uzasadnienia zasługuje także stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, w części nie kwestionowanej w skardze. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.