I SA/Gd 1273/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółdzielni Produkcyjno-Usługowej "R." w K. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 12 maja 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 roku - oddala skargę. Podstawą wydania przez Urząd Skarbowy w K. decyzji z dnia 21.01.1999 r. był stan faktyczny ustalony w protokóle z kontroli przeprowadzonej przez pracowników urzędu w dniach 04-07.08.1998 r. w Spółdzielni Produkcyjno-Usługowej "R." w K. oraz przeprowadzone postępowanie podatkowe. Przedmiotem kontroli było sprawdzenie prawidłowości w zakresie obowiązku terminowego rozpoczęcia ewidencji podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, odliczenia od podatku należnego kwot z tytułu zakupu kas oraz ewidencjonowania obrotów według właściwych stawek. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, iż Spółdzielnia w pierwszych trzech kwartałach 1995 r. w prowadzonej działalności gospodarczej hurtownia materiałów budowlanych - osiągnęła obrót na rzecz osób określonych w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w wysokości 447.898,02 zł, co obligowało ją do rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących najpóźniej z dniem 10 grudnia 1996 r. Spółdzielnia nie wykazała ciążącego na niej obowiązku w ustawowym terminie i ewidencję obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rozpoczęła dopiero w dniu 30 czerwca 1998 r. Naruszenie obowiązku określonego w art. 29 ust. 1 cyt. ustawy w związku z par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./ powoduje zastosowanie postanowień art. 29 ust. 2 ustawy VAT. W związku z powyższym Urząd Skarbowy w K. w wydanej w dniu 25.01.1999 r. decyzji dokonał określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1997 w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika. Przepis art. 29 ust. 2 w brzmieniu z 1996 r. przewidywał w przypadku naruszenia ust. 1 art. 29 utratę prawa do obliczenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, natomiast zmiana przepisów art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wprowadzona art. 1 pkt 19 ustawą z dnia 21.11.1996 r. o zmianie ustawy o podatków od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ stanowi o utracie takiego prawa o kwotę stanowiącą 30 procent podatku naliczonego. Urząd Skarbowy, wobec braku norm przejściowych dotyczących utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zastosował przepis nowy obowiązujący na dzień orzekania, ponieważ był mniej surowy dla podatnika. Za okres od stycznia do grudnia 1997 roku urząd orzekł o utracie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą 30 procent kwoty podatku naliczonego dotyczącego sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Ponadto określił za poszczególne miesiące 1997 r. od kwoty zaległości podatkowej odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji. Od powyższej decyzji w piśmie z dnia 12.02.1999 r. Spółdzielnia odwołała się do Izby Skarbowej w G. z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej odsetki za zwłokę i umorzenie w tym zakresie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie art. 29 ust. 2 ustawy VAT przez określenie sankcji przewidzianych tym przepisem mimo prowadzenia przez stronę rejestracji VAT przy pomocy kas rejestrujących oraz z ostrożności procesowej art. 53 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez określenie odsetek za zwłokę od należności nie będącej zaległością podatkową. W uzasadnieniu odwołania strona wskazuje, iż nie podlega sankcjom opisanym w art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż dotyczy on wyłącznie podatników, którzy uchylają się od obowiązku zainstalowania kas, a nie podatników, którzy obowiązek ten spełnili z opóźnieniem. Zdaniem strony, użycie przez ustawodawcę czasu teraźniejszego "naruszający" wskazuje, że nie dotyczy on podatników, którzy nie wykonali w terminie tego obowiązku. Ponadto prezentuje pogląd, iż zastosowała rejestrację zgodną z przepisami przed kontrolą podatkową, co jej zdaniem usunęło stan niezgodności z przepisami podatkowymi i co wskazuje na nieprawidłowe zastosowanie sankcji określonej w art. 29 ust. 2 ustawy VAT. Z ostrożności procesowej strona podnosi, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług określone w art. 29 ust. 2 ustawy VAT jest zobowiązaniem sankcyjnym, zatem nie można przyjąć, że podatnik ma obowiązek samoobliczenia takiego zobowiązania. Na tej podstawie opiera swoje przekonanie, iż zaległość podatkowa, od której należałoby naliczać odsetki za zwłokę nie powstaje. Izba Skarbowa w G. po rozpatrzeniu sprawy nie uwzględniła zarzutów odwołania i decyzją z dnia 12 maja 1999r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji podzielając pogląd w niej zaprezentowany. Decyzję Izby Skarbowej w G. Spółdzielnia Produkcyjno-Usługowa "R." w części dotyczącej określenia od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług odsetek za zwłokę zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w G., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części określającej odsetki od kwoty sankcji, nazwanej "zaległością podatkową" oraz umorzenie w tej części postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie art. 51 i art. 52 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu skargi skarżący podnosi, iż nie kwestionując ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji - jego zdaniem - dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług określone w art. 29 ust. 2 ustawy VAT jest zobowiązaniem sankcyjnym, zatem nie można przyjąć, że podatnik ma obowiązek samoobliczenia takiego zobowiązania. Wskazuje, iż dodatkowe zobowiązanie sankcyjne powstaje dopiero z chwilą wydania odpowiedniej decyzji organu podatkowego w trybie przewidzianym w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zatem termin jego płatności należy określić zgodnie z art. 47 par. 1 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadnione uważa skarżący stanowisko Izby Skarbowej odnośnie wykazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji braku analogii między art. 27 a art. 29 ust. 2 ustawy VAT. Stwierdza, iż skoro kwota sankcji określona na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy o VAT nie jest podatkiem, to nie można do niej stosować art. 51 i art. 53 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w G. po zapoznaniu się z zarzutami skargi podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Niniejsza sprawa była rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach kognicji temu Sądowi przypisanej. W tych ramach kontroli sądu administracyjnego podlega zgodność decyzji administracyjnej z prawem. Tak oceniając zaskarżoną decyzję uznać należy, że nie narusza ona prawa w stopniu prowadzącym do uwzględnienia skargi. Przedmiotem wniesionej skargi jest określenie w zaskarżonej decyzji od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług odsetek za zwłokę. Zdaniem skarżącego - dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług określone w art. 29 ust. 2 ustawy VAT jest zobowiązaniem sankcyjnym, zatem nie można przyjąć, że podatnik ma obowiązek samoobliczenia takiego zobowiązania. Na tej podstawie opiera swoje przekonanie, iż zaległość podatkowa, od której należałoby naliczać odsetki za zwłokę nie powstaje. Należy zgodzić się z oceną Izby Skarbowej, iż postanowienia art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie ustanawiają dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług /jak wskazuje skarżący/- a stanowią jednoznacznie o utracie w 30 procent uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 tej ustawy. Dopiero zadeklarowanie pełnej wysokości podatku naliczonego do odliczenia, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie powoduje, że organ podatkowy w drodze decyzji pozbawia podatnika tego prawa. Zatem błędne jest twierdzenie skarżącego, iż deklaracji podatkowej za kontrolowany okres wykazano prawidłowe kwoty podatku należnego i naliczonego, które wpływają na określenie zobowiązania podatkowego wobec utraty prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zatem zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie powstało zgodnie z art. 21 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a nie jak sądzi skarżący - zgodnie z pkt 2 tego przepisu dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania, gdzie termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji /art. 47 par. 1 Ordynacji podatkowej/. W tej sytuacji zasadne jest zastosowanie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej - wydanie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, gdyż wskutek wszczętego postępowania podatkowego stwierdzono wysokość zobowiązania podatkowego inną niż wykazana w deklaracji. W myśl art. 51 par. 1 Ordynacja podatkowa zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie, a na podstawie art. 53 par. 1 zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zatem wobec zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w złożonych deklaracjach podatkowych zasadne jest określenie w wydanej decyzji zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji. W takiej sytuacji nie można uznać, iż zostały naruszone postanowienia art. 51 par. 1 oraz art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadnione jest również powoływanie się przez skarżącego na analogię pomiędzy art. 27 a art. 29 ust. 2 ustawy VAT, gdyż każdy z tych przepisów związany jest z naruszeniem odrębnych obowiązków. Na ocenę Sądu w tej sprawie nie mogły wpłynąć przedstawione przez stronę fragmenty orzecznictwa sądowego. Analiza tego zestawienia prowadzi do wniosku, że cytowane tezy dotyczą bądź zupełnie innej problematyki związanej z art. 29 ustawy o podatku VAT, bądź też innych niż mających zastosowanie w sprawie przepisów. Natomiast zawarty w zestawieniu odmienny niż zaprezentowany w tej sprawie pogląd nie znalazł akceptacji składu rozstrzygającego niniejszą sprawę. Sąd w niniejszym składzie wyraża bowiem pogląd, który został wskazany na wstępie niniejszych rozważań. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o NSA.