I SA/Gd 1276/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. sprawy ze skargi L.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 221 i art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania L. B. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2016 r. odmawiającej - po rozpoznaniu wniosku z dnia 29 lutego 2016 r. - wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 21 września 2012 r., ustalającej Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w wysokości 34.928.00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Naczelnik US decyzją z dnia 21 września 2012 r. ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w wysokości 34.928,00 zł. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 7 marca 2016 r. Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2013 r., uchylenie decyzji z dnia 24 czerwca 2013 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 21 września 2012 r. i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako "TK") z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, w którym TK uznał, że art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm. - dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. art. 84 i art. 217 Konstytucji. Skoro przepis ten jest niezgodny z Konstytucją, a utrata jego mocy nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r., to tym samym ziściła się przesłanka wznowienia postępowania opisana w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. 3. Decyzją z dnia 26 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2013r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 21 września 2012 r. Organ uznał, że żądanie wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie zasługiwało na uwzględnienie. Skoro w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 TK zawarł klauzulę odraczającą utratę mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to dopiero upływ terminu odroczenia mógłby dawać podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., ale tylko pod warunkiem, że wcześniej przepis ten nie zostałby zmieniony. Tymczasem ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) uchylono art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. W ocenie organu, skoro powołany przepis został derogowany nie na podstawie orzeczenia TK, ale ustawy zmieniającej, to w takim przypadku brak jest podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. 4. W odwołaniu od decyzji Skarżąca, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., wniosła o jej uchylenie oraz wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2013 r., uchylenie decyzji z dnia 24 czerwca 2013 r. oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy, wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 24 czerwca 2013 r., na podstawie art. 246 § 1 O.p., poprzez wstrzymanie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika US z dnia 7 października 2013 r. do czasu rozpatrzenia niniejszego odwołania. 5. Decyzją z dnia 29 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wznowienie postępowania określone przepisami art. 240-246 O.p. jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego służących wyeliminowaniu z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, których zmianę lub obalenie uzasadnia interes stron. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się po wydaniu decyzji ostatecznej. Jego istotą jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną ze względu na kwalifikowane wady, jakimi obarczone jest postępowanie poprzedzające wydanie decyzji. Wady te, wyliczone wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. stanowią jednocześnie przesłanki wznowienia postępowania. W ocenie organu, przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia obowiązkiem organu wynikającym z art. 243 § 1 O.p. jest ocena dopuszczalności wznowienia postępowania. Badając dopuszczalność wznowienia, organ ocenia czy wystąpiły przesłanki podmiotowe, przedmiotowe, a także czy zachowany został określony przez ustawodawcę termin złożenia wniosku przez stronę. Niedopuszczalność wznowienia postępowania występuje z przyczyn przedmiotowych, podmiotowych oraz uchybienia terminu do wniesienia żądania wszczęcia postępowania w zakresie określonym w art. 241 § 2 pkt 1 i 2 O.p. Zdaniem organu treść art. 243 § 3 O.p należy odczytywać w ten sposób, iż decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Przedmiotem decyzji o odmowie wznowienia postępowania nie może być zatem ocena merytorycznych przesłanek wznowienia postępowania. Organ wyjaśnił, że podstawę prawną wydania ostatecznej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który został uznany przez TK za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13. Powołując treść art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 243 § 1 i § 3 O.p., organ stwierdził, że jedną z formalnych i podstawowych przesłanek dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wydaną na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł TK jest wniesienie żądania strony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK. Chodzi w tym przypadku o sytuację, gdy orzeczenie TK dokonuje derogowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny. Wówczas w terminie miesiąca przysługuje stronom prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. TK orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. oraz o utracie mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Cytując treść powołanego wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., wyroku TK z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt P 16/09, wyroku TK z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt P 17/10, wyroku TK z dnia 31 marca 2005 r., sygn. akt SK 26/02 organ stwierdził, że dopiero upływ terminu odroczenia mógłby dawać podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., ale tylko pod warunkiem, że wcześniej przepis ten nie zostałby zmieniony. Organ wyjaśnił, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa uchylono art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Skoro powołany przepis został derogowany nie na podstawie orzeczenia TK, ale ustawy zmieniającej, to w takim przypadku brak jest podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Do takiego wniosku prowadzi stwierdzenie wyartykułowane przez TK w uzasadnieniu wyroku, że "dopuszczalność wznowienia postępowania wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, o ile ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli tego przepisu". Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie Skarżąca wniosek o wznowienie postępowania złożyła w dniu 7 marca 2016 r., tj. w czasie kiedy po uchyleniu przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązywały od dnia 1 stycznia 2016 r. nowe regulacje prawne ("Rozdział 5a") dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wprowadzone powołaną ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. Zdaniem organu, zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez TK, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji. Zdaniem organu, skoro zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dokonano od dnia 1 stycznia 2016 r., to po tej dacie, brak jest prawnych podstaw do wznawiania postępowań podatkowych w tym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. nie jest zasadny, bowiem decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zobowiązanie, na podstawie art. 145a § 1 p.p.a., Dyrektora Izby Skarbowej do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2013 r. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania, pomimo wystąpienia przesłanki uzasadniającej wznowienie, tj. orzeczenia o niekonstytucyjności przepisu na podstawie, którego wydano decyzję ostateczną z dnia 24 czerwca 2013 r., - art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez błędną interpretację - organ administracji podatkowej uznał, iż skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie został derogowany na podstawie orzeczenia TK, ale ustawy zmieniającej, to w takim przypadku brak jest podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sytuacji gdy dla wznowienia wystarcza samo stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji, - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez brak zamieszczenia w zaskarżonej decyzji obligatoryjnych elementów takiego orzeczenia w postaci: podstawy prawnej oraz przytoczenia podstaw prawnych - organ administracji podatkowej przywołuje, jako podstawę odmowy wznowienia, fragment wyroku TK, w sytuacji gdy uzasadnienie orzeczenia TK nie jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji; tym samym zaskarżone orzeczenie nie spełnia formalnie cech decyzji, - art. 120 O.p. poprzez wydanie orzeczenia na postawie poglądu wyrażonego w treści uzasadnienia wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13, zamiast na podstawie normy art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sytuacji gdy tezy, wyjaśnienia i poglądy wyrażone w uzasadnieniu nie stanowią źródła prawa. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 8.1. Skarga nie jest zasadna. 8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 8.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy prawidłowo odmówił wznowienia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej z dnia 29 lutego 2016 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 września 2012 r., ustalającej Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Skarżąca powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże Trybunał korzystając z przyznanej mu na mocy art. 190 ust. 3 Konstytucji RP kompetencji, odroczył termin utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Odroczenie utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu miało zatem miejsce do dnia 6 lutego 2016 r. W związku z powyższym rozstrzygnięcie sprawy wymaga oceny skutków dokonanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, odroczenia na okres 18 miesięcy od daty jego publikacji, utraty mocy obowiązującej niezgodnego z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., na podstawie którego ustalono skarżącej zobowiązanie podatkowe od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2013 r. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych stanowiącym wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Celem tej instytucji jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p., przy czym postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do kolejnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. We wniosku o wznowienie Skarżąca powołała się na podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zgodnie z jego treścią, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Powyższy przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy orzeczenie TK weszło w życie po wydaniu decyzji ostatecznej. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawał fakt stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, iż przepis prawa materialnego, na którym oparto objętą wnioskiem o wznowienie postępowania decyzję ostateczną, okazał się niezgodny z Konstytucją RP. Jednakże w ocenie Sądu przywołanego we wniosku strony przepisu art. 240 § 1 pkt 8 O.p., określającego jedną z ustawowych podstaw wznowienia postępowania podatkowego, nie można interpretować w oderwaniu od normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 Konstytucji RP. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. W myśl art. 190 ust. 2 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wymienionych w art. 188 podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Ponadto stosownie do art. 190 ust. 3 orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny – dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów, a zgodnie z ust. 4 orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Niewątpliwie, co wynika z samej normy konstytucyjnej, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP co do zasady zaczyna wywierać skutki prawne od chwili ogłoszenia. Jednakże w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu, utrata ta następuje dopiero od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Samo dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość ich weryfikacji w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. Wypełnienie i realizację normy konstytucyjnej z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na gruncie prawa podatkowego stanowi właśnie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W realiach zaistniałego sporu istotne znaczenie dla oceny stanowisk obu stron postępowania sądowoadministracyjnego ma właściwa interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu prawa, w stosunku do którego stwierdzono jego niekonstytucyjność. W tym miejscu należy podkreślić, iż Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ocen, dotyczących powodów skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z jego wyłącznego konstytucyjnego prawa do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu, co do którego stwierdzona została jego niekonstytucyjność, gdyż - jak już wyżej powołano treść art. 190 ust. 1 Konstytucji RP - orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Zauważyć jednakże należy, że już z uregulowania zawartego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika jasna dyspozycja, że w pewnych sytuacjach możliwe jest dalsze, choć ograniczone czasowo, stosowanie przepisów prawa, mimo stwierdzenia ich niekonstytucyjności. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 wyraźnie podkreślił, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Dzieje się tak dlatego, że za dalszym stosowaniem przepisu naruszającego zasady konstytucyjne mogą przemawiać inne ważne względy, a natychmiastowa eliminacja takiego przepisu z obowiązującego porządku prawnego może spowodować negatywne skutki dla Państwa i ogółu obywateli. Decydując o odroczeniu utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu Trybunał bierze pod uwagę rodzaj i stopień naruszenia Konstytucji przez dany przepis, znaczenie tego przepisu dla danej gałęzi prawa i skutki jego natychmiastowej eliminacji z porządku prawnego. W tej ostatniej kwestii, co do powodów skorzystania z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypowiedział się sam Trybunał w uzasadnieniu powołanego wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., stwierdzając że "art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75 % stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 O.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Trybunał (....) podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; z 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12 i z 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14)". Dlatego skutki opublikowanego wyroku stwierdzającego niezgodność określonego przepisu prawa z Konstytucją i jego wpływ na wydane już decyzje podatkowe będą różnorakie w zależności od tego, czy Trybunał skorzystał z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzystał, od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przepisu prawa. W sytuacji wyznaczenia przez Trybunał późniejszego, niż moment publikacji wyroku, terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu, akt ten nie traci domniemania konstytucyjności z chwilą ogłoszenia wyroku. Od tego jednakże momentu obowiązkiem właściwych organów władzy ustawodawczej staje się podjęcie w wyznaczonym czasie działań zmierzających do dostosowania zakwestionowanej regulacji prawnej do stanu zgodności z Konstytucją, pod rygorem, że brak takowych skutecznych działań spowoduje utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu z upływem terminu odroczenia. Do tak wyznaczonego terminu utraty mocy obowiązującego aktu prawnego zarówno organy administracji, jak i sądy zachowują prawo do opierania swoich rozstrzygnięć o taki akt prawny, pomimo że ma on charakter niekonstytucyjny. Istotną w tym wypadku jest nie tyle data ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw ale aktualizacja skutku tego orzeczenia. Możliwość stosowania niekonstytucyjnego przepisu, w stosunku do którego nastąpiło odroczenie terminu utraty jego mocy obowiązywania, ustanie dopiero z momentem upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu lub też jeżeli wcześniej ustawodawca dokona jego zmiany. W tym ostatnim przypadku, jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (wyrok TK z 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12). Dodatkowo warto przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w postanowieniu z dnia 1 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1295/16 dotyczące także kwestii żądania wznowienia postępowania, ale na gruncie regulacji zawartej w art. 272 § 1 p.p.s.a., gdzie NSA orzekając o niedopuszczalności skargi o wznowienie postępowania odniósł się do sytuacji, gdy przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca uchylił ten przepis na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 poz. 251) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r. Zdaniem NSA w konsekwencji powyższego nie można było przyjąć, że skarżąca oparła swą skargę na ustawowej przesłance wznowienia, bowiem uchylenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynikało nie z wyroku Trybunału, lecz miało swe źródło w działaniach ustawodawcy (por. też postanowienie NSA z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2070/16 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzecznia.nsa.gov.pl). Sąd podzielając zaprezentowane w orzecznictwie poglądy i mając na uwadze poczynione wyżej rozważania, dotyczące skutków prawnych skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 z przewidzianej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP możliwości odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., za prawidłowe uznaje stanowisko organu podatkowego, iż utrata mocy tego przepisu nie nastąpiła na podstawie wskazywanego we wniosku o wznowienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ale w wyniku nowelizacji tego przepisu dokonanej przez ustawodawcę. Zmiana ta, dotycząca opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, wprowadzona została ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., czyli przed upływem terminu 18 miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. W związku z tym nie mogło dojść do derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. na podstawie wskazanego we wniosku o wznowienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, gdyż w dacie, w której miałoby to nastąpić, czyli z dniem 6 lutego 2016 r., przepis ten już od miesiąca nie obowiązywał. Nie jest tym samym możliwe aby derogacja tego samego przepisu nastąpiła dwukrotnie, po raz pierwszy na podstawie ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2016r. i po raz wtóry z dniem 6 lutego 2016 r. na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nieuprawnione było, żądanie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2013 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., tym samym organ podatkowy prawidłowo odmówił na podstawie art. 243 § 3 O.p. wznowienia postępowania. Wbrew twierdzeniu skargi zaskarżona decyzja zawiera obligatoryjne elementy orzeczenia wynikające z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. tj. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. 8.4. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.