I SA/Gd 128/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Referent Izabela Adamowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] marca 2007 r. wydał decyzję określającą panu A. Ż. podatek od towarów i usług za kwiecień 2004 r. Organ podatkowy zakwestionował prawo pana A.Ż. do odliczenia podatku VAT wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez T. R. za prace montersko-spawalnicze. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury te zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur, gdyż T. R. był podatnikiem zwolnionym podmiotowo na mocy złożonego oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT-6. W odwołaniu Pan A. Ż. wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i wydanie rozstrzygnięcia w tym zakresie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz o ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1 w zw. z art. 122 dotyczących zasad ogólnych rządzących postępowaniem podatkowym oraz przepisów dotyczących przeprowadzenia dowodu tj. art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 1 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), czego wynikiem są rażące błędy organu I instancji w ustaleniu stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego - § 14 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) oraz art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i umorzył postępowanie w tym zakresie zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy, przywołując przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepisy § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) wskazał, że podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT jest wyłącznie zarejestrowany podatnik, nie korzystający ze zwolnienia. Wystawca spornych faktur, pan T. R., był podatnikiem zwolnionym na mocy złożonego przez siebie w dniu 30 listopada 1998 r. w Urzędzie Skarbowym oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wyboru zwolnienia dokonał na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy o VAT. W wyniku wszczętej kontroli organy podatkowe ustaliły, że nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT- R oraz nie składał żadnych deklaracji VAT-7 do dnia wszczęcia tej kontroli, tj. do dnia 15 listopada 2005r. W badanym okresie nie prowadził on żadnych ewidencji sprzedaży ani zakupu, a tym samym nie rozliczył podatku należnego wynikającego ze spornych faktur. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło 2.934 zł. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że podatnik kierując się określonymi kryteriami (w tym kryterium korzyści) samodzielnie podejmuje decyzje w ramach prowadzonej działalności, m.in. co do wyboru kontrahentów, i to on ponosi związane z tym ryzyko. Ustawodawca, przewidując sytuacje, w których podatnicy mogą mieć do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami wyposażył podatników w prawo do wglądu do dokumentów rejestracyjnych kontrahenta oraz możliwość potwierdzenia rejestracji we właściwym urzędzie skarbowym (art. 9 ust. 9 a oraz art. 32 a ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Pan A. Ż. nie skorzystał z możliwości sprawdzenia swojego kontrahenta, z którym w okresie półtorarocznym (od kwietnia 2004 r. do października roku 2005) zawarł 19 transakcji, stąd brak podstaw w ocenie Dyrektora do uznania za zasadne żądania strony w kwestii przeniesienia na Skarb Państwa ryzyka gospodarczego na skutek podjęcia przez siebie samodzielnej decyzji i przyjęcia , że nie ponosi ona wobec tego odpowiedzialności za działanie nieuczciwego kontrahenta. Za pozbawiony podstaw prawnych uznał organ odwoławczy pogląd strony o braku zastosowania przepisu § 48 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2002 r. w sytuacji niezawinienia strony. Regulacja § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. ma charakter bezwzględny i jednoznacznie wyłącza uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wobec stwierdzenia, że sprzedaż towarów udokumentowana została fakturą wystawioną przez podmiot nieuprawniony. Końcowo organ odwoławczy, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 (OTK ZU nr 3/1998, poz. 30) o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w stosunku do osób fizycznych będących podatnikami podatku od towarów i usług - stwierdził, że organ I instancji nieprawidłowo dokonał w zaskarżonej decyzji ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazał nadto, że wyrokiem z dnia 4 września 2007r. sygn. akt P 43/06 (Dz. U. Nr 168, poz. 1186 i 1187) Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności przepisów dotyczących sankcji obowiązujących na gruncie nowej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) tj. art. 109 ust. 5 i 6 tej ustawy w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za przestępstwa albo wykroczenie skarbowe w postępowaniu karnym skarbowym, w związku z powyższym uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 880,- zł i umorzył postępowanie w sprawie sankcji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Pan A. Ż. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia stronie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i w tym zakresie wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w części jak wyżej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Nadto wniósł o ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości w zakresie przedmiotu zaskarżenia oraz o obciążenie organu administracji kosztami postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 17 i nast. Tytułu XI VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dn. 8 stycznia 1993r. poprzez przyjęcie, iż skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy w podatku w związku z dokonaniem transakcji z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, 2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 122 dotyczących zasad ogólnych rządzących postępowaniem podatkowym oraz przepisów dot. przeprowadzania dowodu, tj. art. 180, 181 oraz 187 § 1 i nast. ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60), czego wynikiem są rażące błędy organu I instancji w ustaleniu stanu faktycznego. Skarżący wskazał, że niezasadne jest powoływanie się na art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem został on, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. (sygn. akt K 24/03), uznany za niezgodny z art. 2 Konstytucji. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych wywiódł, że należy uznać za niezasadne twierdzenia organu odwoławczego, że racjonalność regulacji rozporządzenia z 22 marca 2002 r. wynika z istoty podatku VAT, jako podatku od wartości dodanej i jest związana z koniecznością zapobiegania sytuacjom sztucznego obniżania podatku VAT. W ocenie skarżącego faktury spełniały wymogi określone w VI Dyrektywie oraz wszelkie wymogi formalnoprawne, na podstawie których był uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT. Dodatkowo wskazał, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i jest niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Z treści art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r., podobnie jak w poprzednim stanie prawnym, nie wynika w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pan A. Ż. podniósł, że twierdzenia administracji, że nie był podstawą prawną zaskarżonej decyzji przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r., uznać należy za niezrozumiałe. Organy czyniły ustalenia dotyczące niewykonania usług dokumentowanych fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 28 maja 2008 r. skarżący podtrzymał argumentację zawartą w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Do stanów faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 959/05). Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną. Oznacza to, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do różnych środków jego realizacji. Na podkreślenie zasługuje to, że obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną, powstaje niezależnie od woli podmiotu, na którym ciąży w związku z zaistniałym zdarzeniem oraz to, iż nie jest on zależny od jakichkolwiek działań ze strony organów. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż w myśl art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Powiedzieć trzeba - mając oczywiście na uwadze poprzedzającą argumentację na temat instytucji obowiązku podatkowego - że obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje w dacie złożenia nieprawidłowej deklaracji z kwotą do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres, w zawyżonej wysokości. Uzupełnić powyższe należy o konstatację NSA, zawartą w uchwale z dnia 12 września 2005 r. II FPS 2/05, iż obowiązek podatkowy powstały przed 1.5.2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z 8.1.1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Podnieść trzeba, że konkretyzacja zobowiązania podatkowego w decyzji konstytutywnej jest działaniem władczym organu wymierzającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe i nie mieści się w ramach obowiązku podatkowego powstałego w oparciu o stan faktyczny, który zaistniał przed 1 maja 2004 r. Innymi słowy powiedzieć można, że wydanie decyzji ustalającej wysokość sankcji wychodzi poza ramy podstawy faktycznej obowiązku podatkowego. Wobec przedstawionych rozważań zauważyć w tym momencie trzeba, że cały stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał w kwietniu 2004 r., a więc w czasie sprzed akcesji. Skutkuje to brakiem podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie VI Dyrektywy, w szczególności jej art. 27 ust. 1. Potwierdzenia poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6, poz. 78. W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Oznacza powyższe, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych. Zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Postawiona teza dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego konkretyzowanego w decyzji konstytutywnej, a także zobowiązań deklaratoryjnych powstających z mocy przepisów prawa. Zasada lex retro non agit została sformułowana jeszcze w prawie rzymskim i konsekwentnie respektowana jest w całym rozwoju europejskiej, w tym również polskiej myśli prawniczej (por. wyrok TK z 3 października 2001 r., K. 27/01, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1006; wyrok TK z 10 października 2001 r., K 28/01, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1044). Wynika ona z istoty prawa, którego zadaniem jest określenie reguł postępowania człowieka. Wprowadzenie do porządku prawnego norm postępowania z mocą wsteczną powoduje brak możliwości zachowania się adresata zgodnie z ustanowioną regułą. Wskazać należy, że w przywoływanym przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP został uznany § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Przepis ten stanowił, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie była to więc norma tożsama z będącą podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Na marginesie należy zwrócić uwagę, że przepisy o identycznej treści, co zaskarżony przepis § 48 ust. 4 pkt 2, zawarte w uprzednio obowiązujących przepisach § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) – obydwu w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, były przedmiotem kontroli ich konstytucyjności ze strony Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 11 grudnia 2001 r. (sygn. akt SK 16/00) orzekł, że przepisy te są zgodne z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84 i art. 92 oraz nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Przedmiotem kontroli konstytucyjności był również przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. o identycznym brzmieniu co zaskarżony przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97) orzekł wówczas, ze przepis ten jest zgodny z art. 92 oraz nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, ponieważ "regulacja ta jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od nich odstępstw" i ponieważ "zaskarżony przepis oparty o delegację ustawy wydanej przed wejściem w życie Konstytucji nie jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji, gdyż nie wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy". W ugruntowanym orzecznictwie NSA przepisy kolejnych rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT z 1993 r., pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie były kwestionowane z punktu widzenia ich zgodności z Konstytucją RP (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 499/05, LEX nr 187545; z dnia 29 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 105/05, LEX nr 173036). Wbrew stanowisku podatnika ustalenia stanu faktycznego doprowadziły do stwierdzenia, ze T. R. był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 216 akt, tom III) podkreślono, że zeznania wystawcy faktury w zakresie, w jakim stwierdził fikcyjność transakcji, nie zdecydowały o istocie rozstrzygnięcia. Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.