I SA/Gd 1281/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2002 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 1999 r. i 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.970,00 (trzy tysiące dziewięćset siedemdziesiąt 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1281/02 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia 24 maja 2002 r. Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 21 grudnia 2001 r. znak: [...] i znak: [...] określające M.D. prowadzącemu Firmę Transportową "" w L. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od zaległości w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 1999 i 2000 roku w kwotach wskazanych w decyzjach. Decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane w wyniku kolejnego rozpatrzenia sprawy, po dwukrotnym uchyleniu przez Izbę Skarbową wcześniejszych decyzji Inspektora UKS w oparciu o ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w Firmie Transportowej "A" M. D., która wykazała nieprawidłowości polegające na naruszeniu przepisów § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.) i § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 105 poz. 1197 z późn. zm.). Stwierdzono mianowicie, że zakupiony przez podatnika w poszczególnych miesiącach 1999 r. i 2000 r. olej opałowy został zużyty w wyliczonych ilościach do napędu używanych dla potrzeb wykonywanej działalności gospodarczej pojazdów (samochodów ciężarowych i ciągników siodłowych). W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, przy czym zgodnie z ust. 4 Minister Finansów określi w drodze rozporządzenia przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na mocy delegacji zawartej art. 35 ust. 4 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego i odpowiednio w § 5 ust. 1 rozporządzenia z 15 grudnia 1999 r. postanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające oleje opałowe sprzedawane w kraju zabarwione na czerwono, dla celów innych niż opałowe. Przy czym zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 2 i § 5 ust. 2 wskazanych rozporządzeń obowiązek podatkowy dla tych podatników powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia olejów, przy zastosowaniu stawek takich jak dla olejów napędowych (stawka podatku akcyzowego uzależniona jest od stopnia zawartości siarki w oleju napędowym). Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że podatnik w okresie objętym kontrolą dokonał zakupu oleju opałowego sprzedawanego w kraju, który został w części zużyty na cele inne niż opałowe, a mianowicie do napędu wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej pojazdów. Wobec czego zużycie tego oleju opałowego w poszczególnych miesiącach 1999 r. i 2000 r. zostały opodatkowane przy zastosowaniu odpowiednich stawek podatku akcyzowego dla olejów napędowych, uzależnionych od stopnia zawartości siarki. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku podatkowego sprzecznie z prawem. Zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Jako materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe powołały przepis § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r., w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, póz. 1035 z późn. zm.) i przepis § 5 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 105 poz. 1197 ze zm.). Z unormowań zawartych w tych przepisach wynika, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy na cele inne niż opałowe, przy czym obowiązek podatkowy tych osób powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia tych olejów na cele inne niż opałowe. Określenie przez Ministra Finansów przypadków gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent czy importer wyrobów akcyzowych oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego formalnie wynikało z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm.), obowiązującym w chwili wydania rozporządzeń przez Ministra Finansów. Zdaniem Sądu w zakresie powyższego stanu prawnego zgodzić należy się ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2001 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 201/01, iż upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy VAT przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., tj. z dniem 17 października 1997 r. (również: wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r. w sprawie SA/Sz 2073/99). Zgodnie z dyspozycją art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Zasada powyższa znalazła również wyraz w unormowaniu zawartym w art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej. Konstytucyjność art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej uznał Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu z dnia 9 listopada 1999 r. Nr K 28/98 (Dz. U. Nr 92, poz. 1062). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy VAT od dnia 17 października 1997 r. utraciło byt prawny wobec ustalonej konstytutywnie bezwzględnej wyłączności ustawy dla unormowań elementów stosunku podatkowego. Wskazane przez organy podatkowe Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. i z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego nie mogą zatem stanowić podstawy do nałożenia obowiązku podatkowego na stronę skarżącą. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § l pkt l lit. "a"' ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.