I SA/Gd 1284/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty oraz listopad i grudzień 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.473 (pięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. H., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, listopad i grudzień 2007 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontroli podatkowej dotyczącej prowadzonej przez A. H. działalności gospodarczej ww. organ podatkowy w dniu 14 stycznia 2009 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, listopad i grudzień 2007 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 czerwca 2009 r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 23 grudnia 2009 r. wydał decyzję, w której dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, listopad i grudzień 2007 r. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez "A" w L., P.P.U.H. S. D. – H. i P.B. "B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dokumentujących zakup materiałów i usług budowlanych wykonywanych na rzecz podatnika w tartaku w W. oraz faktury VAT wystawionej przez P.P.U.H. "C" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością za usługę szpachlowania ścian w SPSZOZ w L. W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ podatkowy stwierdził, że ww. faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, w związku z czym podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu A. H., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił jej: 1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji, mający wpływ na jej treść, a polegający na stwierdzeniu, że winien on uiścić podatek od towarów i usług za miesiące wyszczególnione w decyzji, 2. obrazę przepisów postępowania, a mianowicie art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niepełnym materiale dowodowym oraz nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 3. obrazę przepisu postępowania, a mianowicie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie obiektywizmu przy ocenie materiału dowodowego sprawy, która to ocena w konsekwencji przerodziła się w niczym nieuzasadnioną dowolność. W zakresie faktur dotyczących zakupu usług budowlanych o P.P.U.H. S. D. – H. oraz faktur od P.B. "B" Sp. z o.o., wskazano w uzasadnieniu skargi, że kierownik budowy jedynie nie odnotował w dzienniku budowy faktu pożaru w tartaku w W. oraz faktu rozpoczęcia robót budowlanych po jego ugaszeniu. Spowodowało to w konsekwencji, że nie określono czasu, kiedy były wykonane prace budowlane, lecz wskazano jakie to były prace. Powyższe zaś przeczy twierdzeniu organu pierwszej instancji, że czynności wyszczególnione na kwestionowanych fakturach dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Dodatkowo podniesiono, że kontrole w firmach P.B. "B" Sp. z o.o. oraz P.P.U.H. S. D. – H. nie ujawniły żadnych nieprawidłowości i potwierdziły fakt przeprowadzenia w 2007 r. przedmiotowych transakcji. Zatem organ pierwszej instancji winien był dojść do wniosku, że roboty wyszczególnione w spornych fakturach zostały wykonane w miesiącu październiku 2007 r. Zwłaszcza, że strona przeprosiła organ podatkowy za wprowadzenie w błąd. Pozostałe zaś faktury zostały wykonane w listopadzie 2007 r. i dokumentowały usterki nie wymagające pozwoleń na budowę, a dowodem ich wykonania był fakt dokonania za nie zapłaty. Odnośnie faktur VAT dokumentujących nabycie materiałów budowlanych (cegły i pustaki) w styczniu i lutym 2007 r., odwołujący wyjaśnił, że zakup przedmiotowych materiałów podyktowany był jedynie przewidywanym wzrostem cen na materiały budowlane, które miały być przeznaczone na rozbudowę hali magazynowej w spółce "D", a do której z winy inwestora nie doszło. Dlatego też powyższe materiały zostały wykorzystane do robót budowlanych na oddziale wewnętrznym SPSZOZ w L., a także innych prac budowlanych w firmach "D" i "B". Zatem, zdaniem odwołującego się, organ pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, że w tym czasie wykonywał on prace tylko na oddziale wewnętrznym SPSZOZ w L., jak i to, że na oddziale tym nie były wykorzystywane pustaki oraz cegła pełna, a jedynie bloczki gazobetonowe. Nadto zarzucono, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do dowodów w postaci zaświadczenia przedstawiciela SPSZOZ w L. z dnia 25 stycznia 2009 r. oraz oświadczenia z dnia 25 stycznia 2009 r. inspektora nadzoru budowlanego nad robotami budowlanymi G. M. Nie uwzględnił również wniosku o powołanie biegłego na okoliczność ilości zużytych materiałów podczas remontu oddziału wewnętrznego szpitala w L., jak i na innych budowach, które prowadził w 2007 r. Strona nie zgodziła się również z nie zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatku dotyczącego zakupu usługi szpachlowania wg faktury wystawionej przez "C" Sp. z o.o., którą faktycznie wykonała firma P.P.U.H. S. D. wystawiając Spółce "C" fakturę z dnia 29 grudnia 2007 r. Podsumowując, podatnik zarzucił organowi pierwszej Instancji naruszenie przepisów postępowania dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a następnie zastosowaniem niewłaściwych norm prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 30 września 2010 r. organ odwoławczy uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w kwestii odmowy prawa do odliczenia podatku określonego w fakturach wystawionych przez P.P.U.H. S. D. – H. oraz przez P.B. "B" Sp. z o.o. za zakup usług budowlanych wskazanych jako usługi wykonane w tartaku w W., potwierdzając, że usługi te w rzeczywistości nie zostały wykonane. To samo dotyczyło określonego w fakturach zakupu materiałów budowlanych wystawionych przez "A" w L. i fakturze wystawionej przez "C" Sp. z o.o. za usługę szpachlowania, których nie uznano za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) oraz art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT. Dyrektor wskazał jednakże przy tym, że wobec braku dowodu potwierdzającego zużycie zakupionych cegieł i pustaków, organ pierwszej Instancji, nie uznając wynikającej z faktur wystawionych przez "A" na rzecz PPUH "C" Sp. z o.o. za zakup pustaków i cegły kwoty 59.869,25 zł za koszt uzyskania przychodów w roku 2007, zastosował nieodpowiedni przepis, albowiem podstawą odmowy w tym stanie faktycznym był przepis art. 86. ust 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających, że zakupione w rozpoznawanej sprawie materiały budowlane wykorzystano do czynności opodatkowanych. W ocenie Dyrektora zakupione materiały mogły być również wykorzystane do czynności nie podlegających opodatkowaniu, co w konsekwencji nie dawałoby podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Za nietrafne organ odwoławczy uznał twierdzenie strony, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa jedynie na organie prowadzącym postępowanie i że strona nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji czy zestawień zużytych na poszczególnych budowach materiałów budowlanych oraz umów z inwestorami na prace remontowo – budowlane. Dyrektor nie uznał również za wystarczające wyjaśnień A. H., że zakupione materiały budowlane w "A" w L. były wykorzystane w przeważającej mierze do remontu na oddziale wewnętrznym SPSZOZ w L. oraz marginalnie na innych budowach, gdyż dla udokumentowania tej okoliczności nie przedłożył on żadnych dowodów. Organ odwoławczy potwierdził także stanowisko organu pierwszej Instancji w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z badania struktury ścian na oddziale wewnętrznym SPSZOZ w L., uznając za udowodnione, że w czasie modernizacji podatnik nie realizował innych budów. Co więcej wnioskowane przez stronę badanie ścian potwierdziłoby jedynie rodzaj materiału, z którego je wykonano, a nie fakt, czy były to pustaki zakupione w miesiącach styczeń i luty 2007 r. w "A" w L. W zakresie zakwestionowanych faktur VAT dotyczących zakupu usług budowlanych od P.P.U.H. S. D. – H. oraz z faktur od P.B. "B" Sp. z o.o., organ odwoławczy w całej rozciągłości potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, gdyż faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez ich wystawców. Wg Dyrektora potwierdzeniem powyższego stanowiska był nie tylko zakres prac budowlanych objęty kwestionowanymi fakturami, mającymi dokumentować roboty, które zgodnie z decyzją o oddaniu obiektów tartaku do użytkowania zostały już wykonane przed tym faktem, ale również wiele sprzeczności wynikających z przesłuchań strony i osób z nią współpracujących. Zdaniem organu odwoławczego nie bez znaczenia w tym zakresie pozostawał także brak jakichkolwiek innych dowodów, poza fakturami VAT, potwierdzających wykonanie robót budowlanych w tartaku przez wystawców, kwestionowanych faktur VAT. Dodatkowo Dyrektor wskazał przy tym na dowody zaprzeczające ich wykonanie, w postaci dziennika budowy nr 150/04 z dnia 8 czerwca 2004 r. (budowa hal nr 1 i 2 oraz budynku socjalnego) oraz nr 359/2007 z dnia 2 października 2007 r. (budowa hali nr 3 i wiaty) podpisane przez kierownika budowy P. K. W dokumentach tych uchybiono zaś m.in. wynikającemu z art. 45 ust. 4 Prawa budowlanego obowiązku określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia (Dz. U. Nr 108, poz. 953 ze zm.), ograniczając się jedynie do określenia inwestora, czyli P.P.H.U. "E" A. H. i kierownika budowy w osobie P. K. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy bezsprzecznie potwierdziła, że hale tartaczne nr 1 i 2 oraz nr 3 (magazyn), a także budynek socjalny i wiata zostały wybudowane. Jednakże w trakcie dodatkowo przeprowadzonego postępowania dowodowego w firmach będących wystawcami kwestionowanych faktur VAT, sprawdzono zakres robót budowlanych w okresie październik – grudzień 2007 r. w prowadzonej przez te firmy działalności gospodarczej, posiadane zaplecze techniczno – sprzętowe, materiałowe oraz osobowe. Na tej zaś podstawie stwierdzono, że usługi budowlane wymienione w tych fakturach nie zostały wykonane przez określonych w nich wystawców. Organ odwoławczy zauważył także, że prace budowlane objęte wystawionymi przez S. D. i Spółkę "B" fakturami VAT obejmują roboty na halach nr 1 i 2, które zgodnie z zapisami ww. dziennika budowy zostały zakończone w dniu 17 czerwca 2007 r., co tym samym odmawiało wiary wystawionym przez ww. osoby fakturom VAT. Dodatkowo organ odwoławczy uznał w tym zakresie za niewiarygodne powoływanie się na pożar jednej z hal w dniu 26 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej zważył również, że brak jest jakichkolwiek dokumentów, które mogłyby uprawdopodobnić dokonanie sprzedaży usług budowlanych przez firmy "B" i P.P.U.H. S. D. – H., a dodatkowym potwierdzeniem powyższego stanowiska jest brak dowodów zapłaty w formie przelewów bankowych za kwestionowane faktury VAT. Dodał przy tym, że wystawiona przez P.P.U.H. "C" Spółka z o.o. faktura VAT z dnia 31 grudnia 2007 r. na rzecz P.P.U.H. "E" A. H. w zakresie usług szpachlowania ścian w szpitalu w L. również nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Sama usługa rzeczywiście dotyczyła bowiem prac malarskich i wykonana została przez firmę P.P.U.H. "F" S. D. – H. W ocenie Dyrektora nie można było ww. faktury uznać również za refakturę z uwagi na kwoty przedstawione w obu tych fakturach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazane wyżej firmy faktycznie nie dokonywały sprzedaży usług budowlanych. Tym samym wystawione przez te podmioty faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomimo tego A. H. ujął je w ewidencjach zakupu VAT i rozliczył w deklaracjach VAT–7 za poszczególne okresy rozliczeniowe. Reasumując organ odwoławczy stanął na stanowisku, że A. H. sam wybudował obiekty tartaku w W., w celu zaś obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wprowadził do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury VAT, które dokumentowały fikcyjne transakcje zakupu, tj. takie, na które brak jest dowodów, że w rzeczywistości zaistniały, a które w świetle art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit a) w zw. z art. 86 ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego A. H., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata [...], wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: - art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej wobec niedostrzeżenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zmienności poglądów zarówno prawnych jak i faktycznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarówno przy pierwszym rozpatrywaniu sprawy, jak i ponownym na skutek uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, co jest nie do zaakceptowania w państwie prawa i narusza zasadę zaufania oraz przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiającej się w wydaniu decyzji, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej zupełnie zbagatelizował to, że materiał dowodowy mógłby zostać uzupełniony o wnioski dowodowe składane w toku postępowania przez skarżącego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie obiektywizmu przy ocenie materiału dowodowego sprawy, która to ocena w konsekwencji przerodziła się w niczym nieuzasadnioną dowolność, - § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą nałożeniem na podatnika obowiązków nie wynikających z przepisów prawa, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji do składanych przez stronę dowodów, nie wskazaniu przyczyny odmowy waloru wiarygodności dowodom świadczącym na korzyść skarżącego oraz zawarcie w uzasadnieniu decyzji stwierdzeń zupełnie nie mających związku z przedmiotowym postępowaniem. W odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe zdarzeń odzwierciedlonych w fakturach zakupu usług budowlanych od P.P.U.H. S. D. – H. oraz od P.B. "B" Sp. z o.o., jako usług wykonanych w tartaku w W., strona skarżąca podniosła, że ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej różnią się w sposób zasadniczy od tych dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Zdaniem strony niedopuszczalne jest, aby dwa organy podatkowe, przeprowadzające czynności kontrolne co do tych samych faktów, doszły do całkowicie odmiennych wniosków. Strona skarżąca zarzuciła pominięcie faktu, że w dniu 12 listopada 2008 r. w spółce "B" została przeprowadzona kontrola w zakresie transakcji z firmą skarżącego, w tym w zakresie zakwestionowanych w przedmiotowym postępowaniu faktur VAT. W trakcie tej kontroli nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Natomiast w dniu 18 listopada 2008 r. przeprowadzono tożsamą kontrolę w P.P.U.H. S. D. – H. Również i w tym wypadku nie dopatrzono się żadnych nieprawidłowości w zakresie rzetelności wystawionych faktur i prawidłowości ich rozliczenia. Zdaniem strony skarżącej prowadzi to do wniosku, że z jednej strony organy podatkowe potwierdziły wykonanie przez wystawcę faktur VAT usług w nich wskazanych, a z drugiej strony przy kontroli u innego podatnika, na którego rzecz te prace były wykonywane, zanegowały istnienie takiego zdarzenia gospodarczego. Zdaniem Strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się także naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy, który okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy jego uzupełnieniu mogły skutkować wydaniem rozstrzygnięcia korzystnego dla skarżącego. Nadto organ odwoławczy nie podjął żadnej inicjatywy dowodowej aby ten stan rzeczy zmienić, co więcej, sankcjonując niewykonanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wytycznych w zakresie postępowania dowodowego, które sam nakreślił w piśmie z dnia 26 marca 2010 r. W ocenie strony skarżącej w sprawie doszło do naruszenia zasady w zakresie przeprowadzenia dowodu z badania struktury ścian, czym dokonano istotnej obrazy przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący podał, że sformułował wniosek dowodowy, podał tezę, na jaką miał on zostać przeprowadzony, jednak spotkało się to z niczym nieuzasadnioną odmową jego przeprowadzenia. W dalszej części uzasadnienia skargi podniesiono, że przedłożone do akt spraw pismo spółki "D" Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewystarczające, aby potwierdzić, że zakupione przez A. H. materiały miały zostać zużyte na rozbudowę hal tej spółki. Skarżący podniósł przy tym, że umowa o roboty budowlane nie wymaga zachowania formy pisemnej, a jeśli organy podatkowe kwestionowały oświadczenie spółki "D" złożone przez osoby upoważnione do jej reprezentowania, jak również twierdzenia skarżącego, winny podjąć inicjatywę dowodową i wezwać przedstawicieli tej spółki celem ich przesłuchania w charakterze świadków i ustalenia faktów podawanych przez A. H. Strona skarżąca wskazała również, że żaden przepis prawa nie nakłada obowiązku potwierdzenia umowy o pracę budowlane, jak także ich podwykonawstwo, na piśmie, czy też przedkładania jakiegoś kosztorysu albo zestawienia, dlatego też nie można z tego powodu wywodzić dla podatnika niekorzystnych skutków prawnych. Skarżący nie zgodził się też ze stwierdzeniem, że dzienniki budowy stanowią dowód odzwierciedlający etapy prac budowlanych. Podniósł nadto, ze w toku postępowania konsekwentnie twierdził, że prace poprawkowe trwały jeszcze po odbiorze obiektów. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe bezzasadnie nie dały wiary powyższym wyjaśnieniom, pomimo szczegółowych wyjaśnień kierownika budowy P. K. W tym zakresie wskazał nadto, ze rozliczenie finalne z wykonawcami prac w W. nie mogło mieć miejsca przed oddaniem hal do użytkowania, albowiem trudno jest przymusić wykonawcę do usunięcia usterek po wykonaniu prac. Powyższe potwierdziło również oświadczenie byłego prezesa spółki "B" A. S. Strona skarżąca zakwestionowała również sposób oceny dokonanej przez organy podatkowe w zakresie wzajemnych transakcji między trzema podmiotami, tj. "C", P.P.U.H. S. D. – H. i A. H., wskazując że powyższe wzajemne transakcje zostały udokumentowane fakturami VAT. A zatem organ z przekroczeniem granic swobodnej oceny dokonał nieprawidłowej weryfikacji przedłożonych przez stronę dokumentów. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej strona skarżącą podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w żadnej mierze do znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji fotograficznej przedstawiających stan hal w W. przed pożarem, proces ich odbudowy oraz stan obecnie istniejący. To samo dotyczyło dowodów uiszczenia należności za pracę wykonywane przy odbudowie hal tartacznych dla spółki "B" i P.P.U.H. S. D. – H. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie odniósł się również w żaden sposób do oświadczeń z dnia 4 stycznia 2010 r. P. K. i A. S. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga podlegała uwzględnieniu, chociaż nie wszystkie zarzuty zasługiwały na akceptację składu orzekającego. W ocenie tutejszego Sądu uzasadnione były te, które dotyczyły wadliwości postępowania dowodowego. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym celu, stosownie do dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ jest zobowiązany zabrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, uwzględnić żądania strony dotyczące przeprowadzenie dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może dopuścić dowód z opinii biegłego. W niniejszej sprawie takie standardy nie zostały zachowane, skutkiem czego było niepełne, niejednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, co z kolei powodowało, że przedwczesna była ocena skutków prawnopodatkowych części zdarzeń opisanych w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe dokonując rekonstrukcji zdarzeń związanych z wydatkami ponoszonymi przez skarżącego, niewystarczająco oddały w uzasadnieniu decyzji, że analizowały zebrany materiał dowodowy z należytą starannością, szczególnie w odniesieniu do dowodów, na które powoływał się skarżący. Z drugiej strony należy podkreślić, że skarżący, będąc podmiotem gospodarczym korzystającym z uprawnień, jakie stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego, nie zadbał o to, aby umożliwić organom podatkowym ustalenie, czy zaistniały zdarzenia, które powodowały, że podatnik mógł powołać się na zasadę neutralności podatkowej VAT, w sytuacji, gdy sam organ w takich zdarzeniach nie uczestniczył. Sposób funkcjonowania skarżącego powodował, że przywołane przez niego zdarzenia nie poddawały się wiarygodnej weryfikacji, przy czym nie dotyczyło to wątpliwości, które mogły być tłumaczone na korzyść podatnika, ale dotyczyło zdarzeń, których istnienie jedynie on mógłby udowodnić, a czego nie uczynił. Odnosząc te uwagi do poszczególnych spornych zdarzeń i ich prawnopodatkowych skutków, wadliwości postępowania mające wpływ na wynik sprawy dotyczyły pozbawienia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez "A" w L. za sprzedaż cegieł i pustaków. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu zakupu ww. materiałów budowlanych, nie kwestionowały też zakresu robót budowlanych wykonanych przez skarżącego w Samodzielnym Publicznym Specjalistycznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej w L., z użyciem – wedle podatnika – m.in. materiałów budowlanych zakupionych w "A" w L. Organy podatkowe uznały jednak, że żadne cegły i pustaki zakupione w styczniu i lutym 2007 r. nie zostały wbudowane w ww. obiekcie ani na żadnej innej budowie prowadzonej przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej. Takie stwierdzenie było gołosłowne i nie poparte żadnymi ustaleniami. Organy nie wskazały, co stało się ze spornymi materiałami, a wręcz stwierdziły, że ilość cegieł pełnych wbudowanych w ściany SPSZOZ w L. była zgodna z kosztorysem inwestorskim. Organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, na okoliczność jaki materiał został wbudowany w obiekcie służby zdrowia, bo przyjęły, że biegły mógłby stwierdzić tylko rodzaj materiału (cegły, pustaki), a nie skąd pochodziły. Takie stanowisko mogłoby być racjonalne jedynie w sytuacji, gdyby organy wskazały, że skarżący zakupywał w okresie poprzedzającym ww. budowę takie same cegły i pustaki, jakie obejmują faktury ze stycznia i lutego 2007 r. Tymczasem nie ma takich ustaleń w zaskarżonej decyzji ani w aktach podatkowych. Organy podatkowe nie wskazały, gdzie i kiedy skarżący kupił np. cegły pełne w ilości ponad 5000 sztuk zużyte do budowy ściany w SPSZOZ w L., jeśli nie były to cegły kupione w styczniu i lutym 2007 r. W tym stanie niemożliwa jest ocena, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Dopiero ustalenie, czy podatnik zakupywał większe niż udokumentowane czy możliwe do wyliczenia zużycie materiałów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej będzie stanowiło podstawę do uczynienie jemu zarzutów co do nieprawidłowości w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji do pozbawienia prawa do odliczenia VAT naliczonego. Stosowne postępowanie w tym zakresie przeprowadzi organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Natomiast postępowanie dowodowe w zakresie pozostałych zdarzeń nie zawiera uchybień, które samodzielnie skutkowałyby uchyleniem decyzji. W ocenie tutejszego Sądu organy podatkowe trafnie wskazały, że postępowanie dowodowe nie wykazało, aby prace budowlane w obiektach gospodarczych w W. zostały wykonane przez "B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w L. i PPUH S. D. – H. Jedynymi argumentami świadczącymi o rzekomym wykonaniu tych robót były faktury. Tymczasem zgodnie z art. 648 § 1 k.c. umowa o roboty budowlane powinna być stwierdzona na piśmie, a zgodnie z art. 6471 § 4 k.c. umowy z podwykonawcami powinny mieć formę pisemną pod rygorem nieważności. Z kolei zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia (Dz. U. Nr 108, poz. 953 ze zm.) wykonawcy oraz osoby sprawujące kierownictwo robót budowlanych powinny być odnotowane na pierwszej stronie dziennika budowy. Wracając do faktur, należy zauważyć, że zostały one wystawione w końcu listopada 2007 r. i drugiej połowie grudnia 2007 r. Tymczasem wg dziennika budowy prace budowlane zostały ukończone 17 czerwca 2007 r. W dniu 25 września 2007 r. skarżący zgłosił straży pożarnej zakończenie i zamiar przystąpienia do użytkowania obiektów w W., a w dniu 22 października 2007 r. wniósł o wydanie pozwolenia na użytkowanie ww. budynków. W dniu 31 października 2007 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w L. stwierdził, że obiekty wykonano zgodnie z projektem, a teren budowy został uporządkowany i wydał decyzje o pozwoleniu na użytkowanie. Nie spisano żadnych – zawsze sporządzanych przy tego typu umowach – protokołów odbioru poszczególnych etapów i całości prac od wykonawców. Zapłata za wykonane roboty budowlane nie została udokumentowana przelewami bankowymi, chociaż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) przedsiębiorcy zobowiązani są do wzajemnych rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego. Także zeznania świadków nie są w ocenie organów i Sądu wiarygodne. Prezes Zarządu Spółki "B" nie potrafił wskazać, kiedy prace były wykonywane. Podał, że materiały budowlane były jego firmy, ale część mogła należeć do inwestora. Tymczasem brak jakichkolwiek dowodów dokonywanych zakupów materiałów i ich rozliczenia z inwestorem. Zeznania W. W., po okazaniu jemu fotografii, wskazują, że "B" miała wykonywać prace we wrześniu – październiku 2007 r. Tymczasem na zdjęciach jest widoczny pracownik ubrany w ubiór "B", ale zdjęcia te muszą dotyczyć późniejszego okresu, gdyż na drzewach i krzewach nie ma żadnych liści. Niewiarygodne jest, aby dwie zeznające osoby (W. W. i P. K.), tytułujące się kierownikami tej samej budowy, nic o sobie nie wiedziały. W. W. nic nie wie, z czyich materiałów obiekty wznosiła przez niego kierowana budowa. P. K. stwierdza, że nie widział na budowie żadnych pracowników "B", a prace zakończyły się w 2005 r. (budynek socjalny) i 17 czerwca 2007 r. pozostałe obiekty i późniejszych prac nie było. Zupełnie nieprzekonujące są rozważania skargi dotyczące opóźnienia w wystawieniu faktur przez wykonawców robót budowlanych. Opóźnienie w zapłacie – także jako element nacisku na wykonawcę obowiązanego do usunięcia usterek – jest w interesie inwestora. Wykonawcy zawsze będzie zależało na terminowym wystawieniu faktur i uzyskaniu zapłaty. Zapewnieniu usunięcia usterek służą przede wszystkim protokoły odbioru robót – istotne także dla powstania obowiązku podatkowego w VAT – a tych, podobnie jaki innych wymaganych przez prawo, nie sporządzono. Analogiczna sytuacja wystąpiła w przypadku odliczenia VAT zawartego w fakturach wystawionych przez PPUH "C" Sp. z o.o. za szpachlowanie ścian. Skarżący rzekomo zlecił usługę malowania i szpachlowania swojej Spółce, która – nie zatrudniając pracowników – zadanie to zleciła firmie żony skarżącego. Tym samym powstał łańcuch trzech podmiotów gospodarczych, podatników VAT. Jednak błędne zapisy faktur pomiędzy tymi podmiotami i brak jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie prac przez podmioty wystawiające faktury, powodowało, że podobnie jak w przypadku robót w obiektach w W., organy miały podstawę do stwierdzenia, bez przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, że prace te nie zostały wykonane przez te podmioty. Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższe uprawnienie nie ma jednak charakteru nieograniczonego, w myśl bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stąd też orzekające w sprawie organy podatkowe, opierając się na treści ww. przepisów, prawidłowo zakwestionowały uprawnienie skarżącego A. H. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących prac budowlanych w obiektach gospodarczych w W., które miały rzekomo zostać wykonane przez "B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w L. i PPUH S. D. – H. Biorąc jednakże pod uwagę uchybienia opisane we wcześniejszej części rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]