I SA/Gd 1286/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski /spr./ NSA Alicja Stępień Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 6 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. O. na decyzję Izby Skarbowej . z dnia [...] Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 129,48 (sto dwadzieścia dziewięć złotych i 48/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. I SA/Gd 1286/02 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]Urząd Skarbowy określił B. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. w kwocie 1.384 zł, zaległość podatkową w wysokości 3.245 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 1.389,60 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż podstawę powyższego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia dokonane w toku kontroli, w wyniku których stwierdzono, iż podatnik w kontrolowanym okresie rozliczeniowym ujął w ewidencji zakupów oraz wykazał w deklaracji VAT-7 zakup samochodu DAEWOO LANOS VAN, który został udokumentowany fakturą VAT nr (...) z dnia 29 listopada 2000 r. na kwotę netto 14.713,11 zł. podatek VAT 3.236,88 zł. wystawioną przez P.M. "(...)" spółka z o.o. w G. Na podstawie dokumentu potwierdzenia odbioru samochodu ustalono, iż odebrania samochodu dokonano w dniu 5 grudnia 2000 r. Stosownie zaś do przepisu art. 19 ust. 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.) obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu a zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury w listopadzie 2000 r. W wyniku kontroli stwierdzono nadto, iż podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r. dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr (...) z dnia 19 listopada 2000 r. wystawionej przez (...) s.c. w K., dokumentującej zakup usług noclegowych na wartość netto 121,50 zł, VAT 8,50 zł., co stanowiło naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych. Od powyższej decyzji B. O. odwołał się, zarzucając jej naruszenie prawa, a w szczególności przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wnosząc jednocześnie o uchylenie decyzji w części zaskarżonej odwołaniem. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zastosowanie w sprawie art. 19 ust. 3a, skutkujące zakwestionowaniem prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr (...) z dnia 29 listopada 2000 r., wobec stwierdzenia, iż wydanie towaru będącego przedmiotem sprzedaży nastąpiło w miesiącu następującym po miesiącu, w którym otrzymał fakturę. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu 29 listopada 2000 r. pomiędzy sprzedawcą P.M. "(...)" sp. z o.o. , a nabywcą p.p.w. "(...)" B. O. została zawarta umowa kupna- sprzedaży samochodu DAEWOO LANOS udokumentowana fakturą VAT nr (...) o wartości netto 14.713,11 zł VAT 3.236,88 zł. Ustalenia stanu faktycznego dowodzą również, że podatnik w dniu 5 grudnia 2000 r. wpłacił w kasie kwotę 1.949,99 zł, zaś pozostałą część ceny samochodu w wysokości 16.000 zł. pokrył kredyt bankowy udzielony przez (...) uruchomiony dnia 6 grudnia 2000 r. Ustalono nadto, iż faktyczny odbiór samochodu miał miejsce w dniu 5 grudnia 2000 r., co potwierdza wystawiony w tej dacie dokument potwierdzenia odbioru samochodu. P.M. "(...)" sp. z o.o. wystawiając fakturę sprzedaży zobowiązała się w ten sposób do przeniesienia własności rzeczy na kupującego i wydania rzeczy, zaś kupujący zobowiązał się do odebrania rzeczy i zapłaty umówionej ceny. Zdaniem Izby Skarbowej z samego faktu zawarcia umowy zobowiązującej oraz wobec braku spełnienia przez kupującego obowiązków w postaci zapłaty za towar, nie można wywodzić skutku w postaci przeniesienia prawa własności towaru, co uprawniałoby podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z w/wym. faktury w miesiącu listopadzie, gdyż w wykonaniu tej umowy sprzedawca przeniósł własność rzeczy i wydał stronie rzecz wystawiając potwierdzenie odbioru samochodu dopiero po uiszczeniu przez kupującego całości należności tj. dnia 5 grudnia 2000 r. Skoro zatem podatnik w miesiącu listopadzie nie otrzymał towaru, to mimo, że dysponował fakturą wystawioną w dacie 29 listopada 2000 r., nie mógł on skutecznie dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany tą fakturą. W ocenie Izby skarbowej bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostają zarzuty podatnika, który twierdzi, iż dowód potwierdzający dokonanie przez niego zakupu samochodu w dniu 29 listopada 2000 r. stanowi wystawiona w tej dacie faktura VAT, która zdaniem strony ma również stanowić potwierdzenie odbioru samochodu z uwagi na fakt, iż zawiera ona klauzulę o treści "kwituję odbiór samochodu wraz z wyposażeniem". Zdaniem Izby Skarbowej klauzula tej treści umieszczona na fakturze VAT nie przesądza o prawdziwości tego faktu tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy w dacie 5 grudnia 2000r. zostało sporządzone potwierdzenie odbioru samochodu, które w swej treści zawiera informację, iż "nabywca (...) kwituje odbiór kompletnego samochodu" natomiast w rubryce zatytułowanej "data wydania" widnieje data 5 grudnia 2000r. powyższe potwierdzenie zostało podpisane zarówno przez sprzedawcę jak i przez odbiorcę B. O. Odnośnie zarzutu strony, że skoro urząd skarbowy po przeprowadzeniu w dniu 17 stycznia 2001 r. kontroli u podatnika, nie stwierdził nieprawidłowości w odliczeniu podatku VAT zawartego w fakturze zakupu samochodu, nie wydał decyzji o odmowie zwrotu ani też nie przedłużył terminu zwrotu, a jedynie dokonał zwrotu w dacie 25 stycznia 2001 r., co oznacza, iż zgodził się z kwotą zwrotu wykazaną w deklaracji VAT-7, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. l przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z treści tego przepisu wynika zasada samoobliczania podatkowego, polegająca na tym, że podatnik ma obowiązek obliczania podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub podlegającego zwrotowi. Z tego powodu w przypadku zwrotu podatku urząd skarbowy przyjmuje kwoty wynikające z deklaracji VAT- 7. Stosownie do dyspozycji art. 21 ust. 6 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Z tej możliwości w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji nie skorzystał. Nie ma jednak przeszkód, aby po dokonaniu zwrotu organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sprawie prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku VAT. Dlatego Urząd Skarbowy przyjął rozliczenie wynikające z deklaracji VAT-7 złożonej dnia 25 grudnia 2000 r. oraz dokonał zwrotu kwoty 1.861 zł. w wysokości deklarowanej, na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Zaistniałe nieprawidłowości stwierdzono w wyniku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 13 grudnia 2001 r., przeprowadzonego w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r. B. O. w skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w z dnia [..]oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż fakt dokonania w dniu 29 listopada 2000 r. zakupu samochodu DAEWOO LANOS VAN potwierdza wystawiona w tym dniu faktura dokumentująca dokonanie tej czynności w dacie jej wystawienia. Zdaniem skarżącego, otrzymanie faktury w dniu 29 listopada 2000 r. oznacza odbiór samochodu z uwagi na fakt, iż faktura zawiera klauzulę: "kwituję odbiór samochodu wraz z wyposażeniem", co zdaniem strony przesądza o uznaniu, iż w tej dacie nastąpiło odebranie samochodu. Zdaniem strony, mimo iż przedmiotowy towar nie był w danym miesiącu fizycznie wydany przez sprzedawcę, nabywca miał prawo do dysponowania tym towarem, co jest równoznaczne z otrzymaniem towaru. W konsekwencji dawało to prawo do rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 19 ustawy VAT za miesiąc listopad 2000 r. Ponadto, powołując się na wyrok NSA sygn. akt III S.A. 2473/99, strona twierdzi, iż nabycie towaru lub usługi w znaczeniu cywilistycznym nie jest okolicznością istotną z punktu widzenia regulacji art. 19 ustawy VAT. Prawo do obniżenia podatku należnego może być zatem zrealizowane w czasie określonym w art. 19 ust. 3, dla ustalenia którego decydujące znaczenie ma data otrzymania dokumentu. Skarżący wskazuje nadto, że wynik kontroli przeprowadzonej u podatnika w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r., świadczy o tym, iż nie wystąpiły nieprawidłowości w odliczeniu podatku VAT z faktury zakupu samochodu. Skoro, jak podnosi podatnik Urząd Skarbowy po sprawdzeniu zasadności zwrotu, nie wydał decyzji o odmowie zwrotu bezpośredniego, a jedynie dokonał zwrotu w dacie 25 stycznia 2001 r., oznacza to, iż Urząd Skarbowy zgodził się z kwotą wykazaną przez podatnika w deklaracji. Takie działanie urzędu zdaniem skarżącego narusza zasadę określoną w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzygając w granicach sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tak pojmując rolę Sądu w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei w myśl art.19 ust.3 pkt 1 cytowanej ustawy, obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za okres następny. Odnosząc treść powołanych przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że: po pierwsze stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru – samochodu DEAWOO LANOS; po drugie prawo to powinna zrealizować w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała fakturę czyli w deklaracji za listopad 2000 roku, lub w rozliczeniu za miesiąc następny czyli w deklaracji za grudzień 2000 roku. Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2000 roku, złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 17 grudnia 2000 roku. Zgodnie z treścią przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może jednak nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Sąd nie podziela poglądu zaprezentowanego przez organy podatkowe, w myśl którego ust. 3a art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza dodatkowy termin, odnoszący się do ust. 3, wskazując w rozliczeniu za jaki miesiąc może zostać dokonane odliczenie podatku naliczonego. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług nie modyfikuje terminów wynikających z art. 19 ust 3 tej ustawy. Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony powinno nastąpić w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny. Z kolei art. 19 ust. 3a wprowadza jedynie zasadę, zgodnie z którą obniżenie podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Przepis ten nie posługuje się pojęciem "rozliczenie za miesiąc", operuje zaś pojęciem "w miesiącu"; co zdaniem Sądu przesądza o tym, że ust. 3a nie wprowadza nowego terminu odliczenia podatku naliczonego w stosunku do ust. 3. Artykuł 19 ust. 3a wprowadza warunek dokonania odliczenia, które powinno zostać uwzględnione w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny. Uregulowanie powyższe pozostaje w związku z momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego nie powstaje bowiem przed powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie sprzedawcy. Zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, a w sytuacji gdy sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą, nie później niż w terminie 7 dni od dnia wydania towaru. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2000 roku (sygn. III S.A. 828/99, publ. Prawo Gospodarcze 2001 nr 2, str. 25), że analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że art. 19 ust. 3 określa w rozliczeniu za jaki miesiąc można zrealizować prawo do obniżenia podatku należnego, a art. 19 ust. 3a określa kiedy można zrealizować wspomniane prawo, ale jednak w rozliczeniu za miesiąc wymieniony w ust. 3. Zatem w sytuacji otrzymania towaru w terminie późniejszym od otrzymania faktury, podatnik powinien dokonać korekty rozliczenia za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub za miesiąc następny. W rozpatrywanej sprawie skarżący otrzymał fakturę w listopadzie 2000 roku, a istnieje spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą kiedy nastąpiło otrzymanie towaru. Organy na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdziły, że odebranie towaru nastąpiło w grudniu 2000 roku. Zdaniem Sądu powyższe ustalenie pozostaje bez wpływu na możliwość dokonania odliczenia podatku za miesiąc listopad 2000 roku. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury albo w rozliczeniu za miesiąc następny. Skarżący mógł zatem dokonać obniżenia podatku należnego za listopad 2000 roku (data otrzymania faktury) lub rozliczając podatek za grudzień 2000 roku. Nawet gdyby przyjąć, za organami podatkowymi, że odbiór towaru nastąpił w dniu 5 grudnia 2000 r. to oznacza to tylko tyle, że skarżący dopiero w grudniu mógł zdecydować o tym czy dokona stosownego odliczenia za miesiąc listopad czy też za miesiąc grudzień 2000 roku. Organy podatkowe ustaliły, że odbiór samochodu nastąpił 5 grudnia 2000 roku, a zatem przed dokonaniem rozliczenia podatku VAT za listopad 2000 roku. W takim szczególnym wypadku, strona chcąc dokonać pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiąc listopad 2000 roku (w terminie ustawowym określonym w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług) a nie za miesiąc grudzień 2000 roku, nie musiała jeszcze składać korekty deklaracji VAT – 7. Jak wynika z akt sprawy skarżący złożył deklarację podatkową VAT-7 w dniu 17 grudnia 2000 roku, a zatem z całą pewnością po dokonaniu odbioru samochodu i po powstaniu zobowiązania podatkowego po stronie sprzedawcy. Skoro w momencie dokonywania czynności rozliczenia podatkowego za miesiąc listopad 2000 roku, istniało już zobowiązanie w podatku od towarów i usług, to po stronie nabywcy istniało także prawo do obniżenia podatku należnego. Skarżący zrealizował to prawo prawidłowo, dokonując obniżenia podatku należnego za okres wskazany w art. 19 ust. 3 stawy o podatku od towarów i usług. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, prezentuje pogląd, zgodnie z którym wprowadzony od 1 stycznia 2000 roku, art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług podtrzymuje ogólną zasadę o prawie do odliczenia w terminach określonych w art. 19 ust. 3 tej ustawy. Nie odnosi się on bowiem w swej treści do art. 19 ust. 3a, co tylko potwierdza przedstawioną powyżej interpretację tego przepisu. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, skarżący skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu samochodu za prawidłowy okres rozliczeniowy. Ponadto, Sąd zwraca uwagę na naruszenie przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.