I SA/Gd 1287/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant: Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.F.W. i Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę. I SA/Gd 1287/03 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą skarżącym B.F.W. i Z.W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie [...] zł, w której organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatników do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem darowizny w kwocie [...] zł przekazanej na rzecz "A" Spółka z o.o. w G. W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot m. in. darowizn na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego – łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że skoro art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem "darowizna" i nie precyzuje go bliżej, to należy temu terminowi nadać znaczenie, które wynika z art. 888 § 1 kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zatem świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości. Jak podał Dyrektor Izby Skarbowej skarżący zawarł umowę Nr [...] z "A" Spółka z o.o., której przedmiotem była partycypacja w kosztach budowy mieszkania w budynku przy ul. [...] w [...], realizowanego przez "A" z udziałem środków "Partycypującego" i środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego z przeznaczeniem na wynajem dla osoby fizycznej (...). Zgodnie z § 3 ust. 1 zawartej umowy partycypacja w kosztach budowy uprawniała "Partycypującego" do wskazania przez siebie osoby mającej wstąpić w stosunek najmu lokalu mieszkalnego, zaś zgodnie z ust. 2 § 3 (wg aneksu nr 1 do zawartej umowy) "Partycypujący" oświadczył, że oczekuje najmu lokalu mieszkalnego przy ul. [...], nr [...], kategorii [...] o powierzchni [...] m2 dla wskazanej przez siebie osoby. W dalszej części umowy została wskazana osoba uprawniona do najmu lokalu, a mianowicie M.M.F. – córka skarżącej. W ocenie Dyrektora Izby zawarta umowa nie nosiła cech umowy darowizny, albowiem skarżący partycypował w kosztach budowy mieszkania, zaś w zamian wskazana przez skarżącego osoba – M.F.W. będzie mogła korzystać z najmu wskazanego mieszkania. Organ odwoławczy wskazał także, że umowa partycypacyjna przewidziana w art. 29 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. Nr 133, poz. 654 ze zm.) jest zawierana na rzecz osoby trzeciej – przyszłego najemcy – przez osobę zawierającą umowę, która w ten sposób chce osobie wskazanej zapewnić prawo do zamieszkania w domu przez nie budowanym. Jest więc to wydatek na nabycie prawa do korzystania z mieszkania wybudowanego przez "A". Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że strony umowy przewidziały także możliwość odstąpienia od jej realizacji, a w związku z tym możliwość otrzymania przez skarżącego zwrotu pełnych kwot wpłacanych na konto "A". Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że sporna kwota dotyczyła wpłaty na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jaką jest "A", prowadzącej działalność w oparciu o kodeks handlowy (obecnie kodeks spółek handlowych), nie była zatem wpłatą na rzecz samorządu terytorialnego. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że wydatek poniesiony na podstawie umowy partycypacyjnej zawartej z "A" nie podlegał odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem gdyż nie mieścił się w kategorii darowizny. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego B.F.W. i Z.W. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej brak podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że wpłata na rzecz "A" spełniała wszelkie przesłanki darowizny określone w kodeksie cywilnym. Umowa zawarta z "A" jakkolwiek by nie była nazwana, nie jest umową o charakterze zobowiązującym jednostronnie. Nie może tu być mowy o uzyskaniu jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Jak podkreślili skarżący, organ podatkowe nie zauważają, że zgodnie z art. 893 k.c. darowizna może obciążyć obdarowanego obowiązkiem określonego działania nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w swej istocie do rozstrzygnięcia, czy dokonana przez skarżącego wpłata na rzecz "A" Sp. z o.o., w związku z zawartą w dniu 30 listopada 1998 r. umową podlega odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż stwierdzić należy, iż w myśl ostatnio powołanego przepisu podstawą obliczenia podatku, z zastrzeżeniami nie mającymi wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn m. in. na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Przez umowę darowizny natomiast, stosownie do art. 888 § 1 k.c., darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Świadczenie darczyńcy jest bezpłatne wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości. Jest konieczne, aby strony traktowały świadczenie subiektywnie jako nieodpłatne. Darowizna połączona z poleceniem (art. 893 – 895 k.c.) nie jest pozbawiona cech bezpłatności. Jednakże polecenie nigdy nie może wiązać się z uprawnieniami wierzycielskimi. Odnosi się to także do sytuacji, w której obdarowany obowiązany jest podjąć oznaczone działanie w stosunku do osoby trzeciej (Kodeks cywilny z komentarzem pod redakcją Jana Winiarza, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1980, s. 803). W rozpoznawanej sprawie doszło do zawarcia umowy pomiędzy skarżącym a "A" Sp. z o.o., działającym na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z art. 23 tej ustawy do towarzystw budownictwa społecznego, które mogą być tworzone m. in. w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu handlowego (obecnie kodeksu spółek handlowych). Przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu (art. 27 ust. 1). W myśl art. 29 tej ustawy osoby mające interes w uzyskaniu mieszkań przez wskazane przez nie osoby trzecie mogą zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy tych mieszkań. Taką umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy zawarł skarżący z "A" w dniu 30 listopada 1998 r. (wraz z aneksem z dnia 5 października 1990 r.). Na mocy tej umowy skarżący zobowiązał się do wpłaty na rzecz "A" określonej kwoty nazwanej wkładem pieniężnym w wysokości 30% wartości nakładów inwestycyjnych na realizację budowy mieszkania. W zamian skarżący wskazał, iż osobą uprawnioną do najmu, określonego szczegółowo w umowie lokalu mieszkalnego będzie M.M.F. Ponadto strony określiły warunki w jakich może dojść do odstąpienia od realizacji zawartej umowy i zwrotu skarżącemu dokonanych wpłat. Zawarta umowa nie jest zatem, w ocenie Sądu umową darowizny, albowiem ma charakter ekwiwalentny. Skarżący dokonał wpłaty na rzecz "A" Sp. z o.o. mając na względzie uzyskanie mieszkania przez M.M.F. Ponadto postanowienia umowy, w przeciwieństwie do umowy darowizny przewidywały możliwość od jej odstąpienia i zwrot skarżącemu wpłaconych kwot (bez żadnych szczególnych uwarunkowań, które przewiduje kodeks cywilny w przypadku odwołania darowizny). Podkreślić także należy, że kwoty wykazane przez skarżącego jako darowizna na rzecz samorządu terytorialnego zostały wpłacone na rzecz Spółki prawa handlowego, odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają zaś wyłącznie darowizny na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego. Stąd za trafny należy uznać wniosek organów podatkowych, iż wpłaty dokonane przez skarżącego na rzecz "A" Sp. z o.o. nie stanowią darowizny w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającej odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem. Z tych wszystkich względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.