I SA/Gd 1288/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2012 r. w sprawie I SA/Gd 1003/11 dotyczącego skargi M.K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2011 r. nr PBW/4117-0037/09 w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach 1. zmienia zaskarżony wyrok w ten sposób, że uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 30 grudnia 2008 r., działając m.in. na podstawie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "u.p.d.o.f.") ustalił M. K. – K. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. w wysokości 109.654,- zł. Organ podatkowy dokonując charakterystyki przychodów i wydatków podatniczki wskazał, że w dniu 27 marca 2005 r. zawarła ona związek małżeński z A.K. Według wyliczeń organu pierwszej instancji w okresie od dnia 27 marca do dnia 31 grudnia 2005 r. u małżonków wystąpiła nadwyżka poniesionych wydatków nad zgromadzonymi środków pieniężnych. Ustalenie zobowiązania nastąpiło w związku ze stwierdzoną nadwyżką wydatków podatniczki (wydatki na łączną sumę 161.559,06- zł) nad dochodami, które wykazała za poprzedzający wstąpienie w związek małżeński okres tj. od stycznia do marca 2005 r. (dochód w wysokości 7.971,30- zł) powiększonymi o nadwyżkę środków pieniężnych z 2004 r. ( 5.422,09- zł). Według wyliczeń organu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. wyniosła 148.165,67- zł. Decyzją z dnia 15 czerwca 2011 r., wydaną po rozpoznaniu odwołania M. K. – K. od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy jako podstawę powyższego rozstrzygnięcia wskazał art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, jak również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stosownie do którego wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei w myśl przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Dochodów tych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej, że według jego wyliczenia kwota przychodów M. K. – K., nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wyniosła 240.215,46- zł, co po zastosowaniu określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stawki 75% powoduje, że wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł powinna wynieść 180.161,- zł, a więc o 70.507,- zł więcej niż wynika to z wyliczenia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji. Z uwagi jednak na treść art. 68 § 4 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, na dzień wydania decyzji odwoławczej brak było możliwości ustalenia przedmiotowego zobowiązania w wysokości wyższej od kwoty 109.654,- zł, wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2008 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej postanowił utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że tego rodzaju rozstrzygniecie znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W skardze M. K.-K. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w związku z naruszeniem art. 121 § 2, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191, art. 233 § 2 i art. 139 § 3 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 września 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1003/11 oddalił skargę podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej przezeń sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca w 2005 r. osiągała przychody z nieujawnionych źródeł i czy w konsekwencji miały w sprawie zastosowanie przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego wskazanych w skardze i podzielił stanowisko organów podatkowych, że zebrany w spawie materiał dowodowy potwierdził, że skarżąca uzyskiwała w 2005 r. przychody ze źródeł, które nie zostały przez nią ujawnione i tym samym opodatkowane lub wykazane, jako wolne od opodatkowania. Sąd – mając na uwadze bierną postawę podatniczki – nie miał zastrzeżeń co do prawidłowości decyzji o konieczności ustalenia wobec skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Od powyższego wyroku strona wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pismem z dnia 23 sierpnia 2013 r. cofnięto skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 4 września 2013 r. w sprawie sygn. akt II FSK 464/13 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne. W dniu 25 września 2013 r. skarżąca, na podstawie art. 272 § 1 i art. 277 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") wniosła do Wojewódzkiego Sadu administracyjnego w Gdańsku skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem tegoż Sądu w sprawie I SA/Gd 1003/11 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2008 r. ustalającą M. K. – K. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. w wysokości 109.654,- zł. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi wskazała, że orzeczenie w sprawie I SA/GD 1003/11 zostało wydane na podstawie między innymi art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. a Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18.09 orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga M. K.-K. zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 272 § 1 P.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia czy spełnione zostały przesłanki formalnoprawne wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 18/09. Zgodnie z treścią tego wyroku art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika, że podstawowy zarzut, jaki należało zdaniem Trybunału Konstytucyjnego postawić regulacji kształtującej podatek od dochodów nieujawnionych, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji oraz zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wyjaśniono, że podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu 27 sierpnia 2013 r. przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2013 r. poz. 985). W rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest, że zaskarżona do tutejszego Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2011 r. została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1003/11 oceniając legalność zaskarżonej decyzji stosował również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Istniała zatem podstawa wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, o której mowa w art. 272 § 1 P.p.s.a. W ocenie Sądu skarżąca zachowała również trzymiesięczny termin do złożenia skargi o wznowienie. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r. poz. 985, zaś skarga o wznowienie postępowania została złożona w dniu 27 września 2013 r. Zachowany został więc termin, o którym mowa w art. 272 § 2 P.p.s.a. W przekonaniu Sądu spełnione zostały przesłanki formalnoprawne do wniesienia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. Badając sprawę merytorycznie Sąd uznał, że skarga M. K.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2011 r. zasługuje na uwzględnienie. Podstawę jej uchylenia stanowi ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na którym to przepisie zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oparli swoje rozstrzygnięcia. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R.Hauser, J.Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51). Mając zatem na uwadze, że przywołanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis – jak już wskazano – stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), a zatem wydane w sprawie decyzje wymagały uchylenia. Reasumując, Sąd uznał, że spełnione zostały przesłanki formalnoprawne do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, zaś skarga jest uzasadniona, albowiem doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Mając to na uwadze Sąd wznowił postępowanie sądowoadministracyjne i na podstawie art. 282 § 2 i art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) P.p.s.a. zmienił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2012 r. w ten sposób, że uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2011 r. Zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 i 209 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.