I SA/Gd 1290/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2011 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie należności podatkowych objętych restrukturyzacją i umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Pismem z dnia 8 listopada 2002 r. R.L. zwróciła się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o restrukturyzację należności w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2002 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że od 1993 r. do 31 lipca 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą, tj. handel detaliczny artykułami przemysłowymi. Podała, że ze względu na stan zdrowia i gwałtowny spadek obrotów podjęła decyzję o zmianie działalności gospodarczej i od dnia 1 sierpnia 2002 r. lokal przy ul. [...] w [...] (w którym wcześniej prowadziła działalność gospodarczą) wynajmuje innemu przedsiębiorcy. Podała również, że uzyskiwane z wynajmu środki oraz renta I grupy nie wystarczają na regularne spłacanie powstałych w okresie od marca do lipca 2002 r. zaległości w podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 21 grudnia 2002 r. wydał decyzję, którą ustalił podatniczce kwotę należności podatkowych objętych restrukturyzacją w łącznej wysokości [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług za okres: marzec - maj 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, oraz ustalił opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 15% należności objętych restrukturyzacją, tj. [...] zł. Postanowieniem z dnia 16 marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec podatniczki postępowanie co do przesłanek wznowienia postępowania przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1992 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w sprawie zakończonej decyzją o warunkach restrukturyzacji z dnia 21 grudnia 2002 r. W wyniku przeprowadzonego w powyższym zakresie postępowania organ podatkowy w dniu 8 kwietnia 2004 r. wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję z dnia 21 grudnia 2002 r. ustalającą należności podatkowe podlegające restrukturyzacji i umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. W uzasadnieniu organ podał, że na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Miejskiego ustalono, iż podatniczka z dniem 12 września 2002 r. została - na własny wniosek - wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, a zatem składając wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego nie miała statusu przedsiębiorcy. W wyniku wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 czerwca 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 490/04 skargę oddalił. Pismem z dnia 27 czerwca 2006 r. podatniczka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją tego organu z dnia 28 czerwca 2004 r. w przedmiocie uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 21 grudnia 2002 r., ustalającej jej kwotę należności objętych restrukturyzacją oraz umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2004 r. i w dniu 4 września 2006 r. wydał decyzję, którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 28 czerwca 2004 r., z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 8 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania podatniczki, utrzymał w mocy powyższą decyzję. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2007 r. wydanym w sprawie I SA/Gd 31/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez stronę, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2006 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 490/04 dotyczył legalności decyzji z dnia 28 czerwca 2004 r. (wydanej w trybie wznowienia z urzędu postępowania) uchylającej decyzję z dnia 21 grudnia 2002 r., ustalającą skarżącej kwotę należności podatkowych objętych restrukturyzacją i umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne. Natomiast żądanie podatniczki z dnia 27 czerwca 2006 r. zapoczątkowało bieg nowego postępowania, a mianowicie postępowania w przedmiocie wznowienia - na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 28 czerwca 2004 r. W swoim wniosku skarżąca podniosła, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał, gdyż wydając w dniu 21 grudnia 2002 r. decyzję o restrukturyzacji Urząd Skarbowy nie mógł nie wiedzieć o takich okolicznościach, jak: złożenie przez skarżącą w dniu 5 sierpnia 2002 r. dokumentu informującego o likwidacji działalności gospodarczej, przesłanie do wiadomości urzędu skarbowego decyzji o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej, złożenie w dniu 30 lipca 2002 r. deklaracji o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym (VAT-Z). Zdaniem skarżącej, druk VAT-Z istniał w dniu wydania decyzji przez izbę skarbową, jednakże nie był znany temu organowi w dniu wydawania decyzji. Sąd uznał za błędne stanowisko organu, że zarzuty (okoliczności) zawarte - w ramach wskazanej podstawy wznowienia postępowania - w uprzednio wniesionym odwołaniu i skardze były identyczne. W ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły w istotnym stopniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej - biorąc pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - wydał w dniu 28 grudnia 2007 r. decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej - działając jako organ pierwszej instancji - po ponownym zapoznaniu się z aktami sprawy i przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania - wydał w dniu 28 stycznia 2008 r. decyzję, którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2004 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 kwietnia 2004 r. uchylającą w całości decyzję o warunkach restrukturyzacji z dnia 21 grudnia 2002 r. ustalającą kwotę należności podatkowych objętych restrukturyzacją w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę i umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne, bowiem stwierdził brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej (działając jako organ II instancji) decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że rozpoznając wniosek strony w sprawie restrukturyzacji należności publicznoprawnych Urząd Skarbowy, będący organem restrukturyzacyjnym, nie wiedział o istnieniu dowodów złożonych przez stronę w Urzędzie Skarbowym. We wniosku o restrukturyzację podatniczka oświadczyła, że spełnia warunki do uznania jej za małego przedsiębiorcę, a ponadto poinformowała o zmianie charakteru działalności gospodarczej na wynajem lokaju użytkowego, co potwierdziła w oświadczeniu złożonym w dniu 16 grudnia 2002 r. Z analizy złożonego wniosku nie wynika, aby strona powoływała się na dokumenty złożone w Urzędzie Skarbowym informujące o wykreśleniu jej z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta. Nowym dowodem istniejącym w dniu wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o warunkach restrukturyzacji, następnie uchylonej w wyniku wznowienia z urzędu postępowania była decyzja Urzędu Miasta , o której Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wiedział. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy, jakim dysponował organ odwoławczy w sprawie i nie zachodzi potrzeba dokonywania ustaleń na podstawie innych dowodów. Zatem skoro powyżej przedstawione dowody korelują z innymi dokumentami zgromadzonymi w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, nie ma powodu, by odmówić im wiarygodności i ponownie przeprowadzać dowody z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz przesłuchania strony, czego w toku postępowania żądała strona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając korzystną dla niej decyzję restrukturyzacyjną, wiedział, iż w dacie wydania tej decyzji strona nie spełnia wymogów przewidzianych dla uzyskania korzystnej decyzji restrukturyzacyjnej, tj. nie prowadziła działalności gospodarczej. Na długo przed wydaniem decyzji z dnia 21 grudnia 2002 r. (w dniu 12 września 2002 r.) wyrejestrowała ona działalność gospodarczą, to jest przestała być przedsiębiorczą. W toku postępowania restrukturyzacyjnego informowała, że lokal wynajęła firmie "A" na działalność prowadzoną przez tę firmę. W dniu 31 lipca 2002 r. skarżąca złożyła do organu restrukturyzacyjnego formularz o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych (VAT-Z). We wniosku o restrukturyzację skarżąca wyraźnie podała, że działalność gospodarczą prowadziła do dnia 31 lipca 2002 r. Organ restrukturyzacyjny oraz Naczelnik Urzędu korespondencją m.in. w sprawie stanu zaległości skarżącej wskazał, że nie było przeszkód uzupełnienia dokumentów pozwalających na weryfikację informacji skarżącej, że zaprzestała działalności gospodarczej. Złożone wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, mimo że wbrew stanowisku organu wpis do ewidencji nie jest jedynym dowodem prowadzenia działalności gospodarczej. Na gruncie regulacji art. 7 pkt 9 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177 ze zm.) i art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej ukształtował się pogląd, że nie sama rejestracja działalności, lecz faktyczne jej wykonywanie lub zaprzestanie przesądza o istnieniu statusu przedsiębiorcy. Wniosek dowodowy dotyczył przesłuchania strony, która może odtworzyć przebieg zdarzeń, dotyczył również informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie innym niż uzyskana uprzednio w sprawie: nie o dokumentach złożonych przez stronę, lecz o dokumentach przekazanych organowi restrukturyzacyjnemu. Naruszona została zasada dwuinstancyjności, gdyż organ I instancji zaniechał prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność istnienia przesłanek wznowienia postępowania, mimo wytycznych sądu administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 761/08 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2008 r. W motywach rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że w uzasadnieniu skargi strona podnosi zarzuty dotyczące wiedzy organu o faktycznym zaprzestaniu przez podatniczkę prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczności te nie mogą być jednak oceniane zarówno przez organy, jak i Sąd z uwagi na zakres prawnego rozstrzygnięcia w wyroku w sprawie I SA/Gd 490/04. Oceniając prawidłowość postępowania organu ponownie rozpoznającego sprawę w kontekście wykonania wytycznych zawartych w wyroku w sprawie I SA/Gd 31/07 WSA stwierdził, że w świetle wytycznych skonstruowanych zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, rzeczą organu było ustalenie, czy organ restrukturyzacyjny w dacie wydania decyzji (a nie jak uczyniono to w zaskarżonej decyzji w dniu złożenia przez stronę wniosku o restrukturyzację) dysponował dokumentami wskazywanymi przez skarżącą, w szczególności dokumentem kluczowym - odpisem lub informacją o wydaniu przez Prezydenta Miasta decyzji o wykreśleniu z rejestru ewidencji gospodarczej wpisu dotyczącego działalności prowadzonej przez skarżącą. Sąd uznał, że naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalenie, czy w dacie wydania decyzji w przedmiocie warunków restrukturyzacji (decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 21 grudnia 2002 r.) organ restrukturyzacyjny wiedział o treści decyzji Prezydenta Miasta z dnia 13 września 2004 r. pozwoli na prawidłową ocenę wskazywanej przez skarżąca przesłanki wznowienia postępowania. Jedynie ustalenie, że w dacie wydawania decyzji w dniu 21 grudnia 2002 r. organ restrukturyzacyjny wiedział o treści decyzji dotyczącej wykreślenia wpisu do ewidencji umożliwiłoby uznanie za spełnioną przesłanki wznowienia postępowania zakończonego prawomocną decyzją poddaną kontroli Sądu w sprawie I SA/Gd 490/04. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej oraz skargą kasacyjną podatniczki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1015/09 uwzględnił obie skargi kasacyjne i uchylając zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 761/08 przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że badając orzeczenie Sądu pierwszej instancji wyłącznie pod względem zgodności z prawem (art. 174 p.p.s.a) i stwierdzając związanie tego Sądu oceną prawną w myśl art. 153 p.p.s.a., wyrażoną w wyroku z dnia 17 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 31/07, jest władny ocenić jedynie, czy Sąd prawidłowo zastosował ten przepis. W związku z powyższym przytoczył te fragmenty uzasadnienia WSA w Gdańsku z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd/31/07, które dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają kluczowe znaczenie. W wyroku tym Sąd między innymi stwierdził, że wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca, sygn. akt I SA/Gd 490/04 dotyczył kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2004 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu skarbowego z dnia 8 kwietnia 2004 r., którą to decyzją organ pierwszej instancji uchylił w całości swoją wcześniejszą decyzję z dnia 21 grudnia 2002 r. ustalającą skarżącej kwotę należności podatkowych objętych restrukturyzacją i umorzył postępowanie. Natomiast żądanie podatniczki z dnia 27 czerwca 2006 r. zapoczątkowało bieg nowego postępowania prowadzonego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 28 czerwca 2004 r., wskazując na przyczyny uchylenia decyzji podniósł, że wątpliwości dotyczące prowadzonego postępowania powinny być wyjaśnione w toku wznowionego postępowania i dopiero wówczas organ podatkowy dokona ewentualnej weryfikacji decyzji z dnia 28 czerwca 2004 r. Tymczasem WSA w zaskarżonym wyroku związany oceną prawną dokonując wskazań co do dalszego postępowania stwierdził, że "jedynie ustalenie, że w dacie wydawania decyzji dotyczącej wykreślenia wpisu do ewidencji umożliwiłoby uznanie za spełnioną przesłanki wznowienia postępowania zakończonego prawomocną decyzją podaną kontroli Sądu w sprawie I SA/GD 490/04". Z takim stanowiskiem Naczelny Sąd Administracyjny się nie zgodził, przypominając, że sprawa postępowania zakończonego wyrokiem sygn. akt I SA /Gd 490 nie jest tożsamą ze sprawą będącą przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, na co zwrócił słusznie uwagę WSA w wyroku z dnia 17 lipca 2007 r., a którego to ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania po myśli art. 153 p.p.s.a. wiązały Sąd I instancji. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w świetle zgromadzonego materiału oraz stanowiska stron, jak i oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 31/07 nie można przesądzać o zasadności stanowiska jednej lub drugiej strony w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest kwestionowany przez strony termin otrzymania przez organ restrukturyzacyjny w dniu 2 marca 2004 r. decyzji z dnia 13 września 2002 r. o wykreśleniu podatniczki z ewidencji działalności gospodarczej, a co ma istotne znaczenie dla sprawy. Kluczowe dla potrzeb rozstrzyganej sprawy jest ustalenie, czy podatniczka składając wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego posiadała status przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy - Prawo o działalności gospodarczej i w konsekwencji spełniała warunki określone w art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Powyższe wątpliwości z kolei mogą zostać wyjaśnione w toku wznowieniowego postępowania. Z powyższego wynika, że kwestia braku dysponowania dokumentem kluczowym - informacją o wydaniu przez Prezydenta Miasta decyzji o wykreśleniu z rejestru ewidencji gospodarczej wpisu dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę, dla potrzeb niniejszego rozstrzygnięcia nie miała znaczenia. W świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to właśnie brak dysponowania w/w informacją przez organ restrukturyzacyjny w dacie wydawania decyzji z dnia 21 grudnia 2002 r. ustalającej podatniczce kwotę należności podatkowych objętych restrukturyzacją był podstawą do wszczęcia z urzędu w tym trybie postępowania i uchylenia tej decyzji. Sprawa ta została definitywnie zakończona wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 490/04. Natomiast niniejsza sprawa została wszczęta żądaniem strony z dnia 27 czerwca 2006 r., która wskazując na przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zażądała wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia 28 czerwca 2004 r. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że choć ważna jest data wydania decyzji, to kluczowe znaczenia ma, czy strona w dacie składania wniosku o restrukturyzację należności miała status przedsiębiorcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonych przez organ podatkowy oraz podatniczkę skarg kasacyjnych wyrokiem z dnia 20 października 2010 r. uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 761/08 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1015/09 zwrócił uwagę na związanie Sądu oraz organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia prawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 17 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 31/07, co wynika z przepisu art. 153 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827). Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później. Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06, Lex 325365). Równocześnie w takim samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I OSK 407/06, Lex 362477 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. sygn. akt III RN 13/97, publ. OSNAP 1999, nr 1, poz. 2). Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny badając orzeczenie Sądu pierwszej instancji wyłącznie pod względem zgodności z prawem (art. 174 p.p.s.a) i stwierdzając związanie tego Sądu oceną prawną w myśl art. 153 p.p.s.a. ocenił zatem, czy Sąd prawidłowo zastosował ten przepis. W związku z powyższym przytoczył te fragmenty uzasadnienia WSA w Gdańsku z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd/31/07, które dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają kluczowe znaczenie. W wyroku tym Sąd między innymi stwierdził, że wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca, sygn. akt I SA/Gd 490/04 dotyczył kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2004 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu skarbowego z dnia 8 kwietnia 2004 r., którą to decyzją organ pierwszej instancji uchylił w całości swoją wcześniejszą decyzję z dnia 21 grudnia 2002 r. ustalającą skarżącej kwotę należności podatkowych objętych restrukturyzacją i umorzył postępowanie. Natomiast żądanie podatniczki z dnia 27 czerwca 2006 r. zapoczątkowało bieg nowego postępowania prowadzonego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 28 czerwca 2004 r., wskazując na przyczyny uchylenia decyzji podniósł, że wątpliwości dotyczące prowadzonego postępowania powinny być wyjaśnione w toku wznowionego postępowania i dopiero wówczas organ podatkowy dokona ewentualnej weryfikacji decyzji z dnia 28 czerwca 2004 r. W świetle zgromadzonego materiału oraz stanowiska stron, jak i oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA z dnia 17 lipca 2007 r., w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, nie można przesądzać o zasadności stanowiska jednej lub drugiej strony w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania, mające charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, które w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 278/06, gdzie zawarto następującą tezę: "Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej", Lex nr 307527). Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Na tej podstawie wznawia się zatem postępowanie, gdy spełnione zostaną łącznie trzy przesłanki: - wyjdą na jaw okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy i są one nowe. Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć wpływ na zmianę decyzji w kwestiach zasadniczych, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, - okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 1454/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 123). Z kolei wykładnia pojęcia "nowe dowody" użytego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Bez znaczenia jest tutaj przyczyna, z powodu której organ nie dysponował dowodami. Jeżeli jednak dowody te były, a organ orzekający "ich nie zbadał", to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uznać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił. Mając na uwadze powyższe uwagi, w ślad za Sądem odwoławczym, trzeba stwierdzić, że nie jest kwestionowany przez strony termin otrzymania przez organ restrukturyzacyjny w dniu 2 marca 2004 r. decyzji z dnia 13 września 2002 r. o wykreśleniu podatniczki z ewidencji działalności gospodarczej, a co ma istotne znaczenie dla sprawy. Kluczowe dla potrzeb rozstrzyganej sprawy jest zatem ustalenie, czy podatniczka składając wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego posiadała status przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy - Prawo o działalności gospodarczej i w konsekwencji spełniała warunki określone w art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Powyższe wątpliwości z kolei mogą zostać wyjaśnione w toku wznowieniowego postępowania. Z powyższego wynika, że kwestia braku dysponowania dokumentem kluczowym - informacją o wydaniu przez Prezydenta Miasta decyzji o wykreśleniu z rejestru ewidencji gospodarczej wpisu dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę, dla potrzeb niniejszego rozstrzygnięcia nie miała znaczenia. Przede wszystkim należy jeszcze raz zwrócić uwagę, że w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkkowej, to właśnie brak dysponowania w/w informacją przez organ restrukturyzacyjny w dacie wydawania decyzji z dnia 21 grudnia 2002 r. ustalającej podatniczce kwotę należności podatkowych objętych restrukturyzacją był podstawą do wszczęcia z urzędu w tym trybie postępowania i uchylenia tej decyzji. Sprawa ta została definitywnie zakończona wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 490/04. Natomiast niniejsza sprawa została wszczęta żądaniem strony z dnia 27 czerwca 2006 r., która wskazując na przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zażądała wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia 28 czerwca 2004 r. Reasumując należy uznać, że choć ważna jest data wydania decyzji, to kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie, czy strona w dacie składania wniosku o restrukturyzację należności miała status przedsiębiorcy, a także czy okoliczność ta była znana organowi restrukturyzacyjnemu. Poczynienie tych ustaleń w toku prowadzonego ponownie postępowania pozwoli na prawidłową ocenę wskazywanej przez skarżącą przesłanki wznowienia postępowania. Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku. Na mocy art. 152 P.p.s.a. orzeczono jak w punkcie II wyroku.