I SA/Gd 1294/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz,, NSA Alicja Stępień, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na decyzję Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 7.000 (siedem tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1294/01 UZASADNIENIE Podatnik A, spółka z o.o. statusie zakładu pracy chronionej, w złożonej w dniu 24 stycznia 2001 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia 19 lutego 2001 r. Urząd Skarbowy na podstawie art. 21 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11. poz. 50 z póżn. zm.) odmówił podatnikowi zwrotu części zadeklarowanej różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że z wykazanej przez podatnika nadwyżki, zwrotowi na rachunek bankowy podlega jedynie kwota [...] zł na którą składa się wartość podatku naliczonego wynikającego z zakupu środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości [...] zł oraz kwota stanowiąca 22% całości obrotu opodatkowanego stawką 7% tj. [...] zł. Organ podatkowy wskazał, że pozostałą część zadeklarowanej nadwyżki podatnik ma prawo rozliczyć w trybie art. 21 ust. 1 ww. ustawy, jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie wnosząc ojej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego w zakresie art. 21 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, naruszenie prawa procesowego (art.120 i 121 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenie ogólnych zasad postępowania przed organami podatkowymi, w szczególności art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz.U. Nr 30, poz. 166 z późn. zm.). W uzasadnieniu swego stanowiska podatnik wskazał, że prawidłowość rozliczenia podatku uzasadniały obowiązujące w przyjętym okresie rozliczeniowym przepisy podatkowe i powinna ona otrzymać zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w pełnej wysokości, a nie do kwoty odpowiadającej 22% całości obrotu opodatkowanego stawką niższą niż 22%. Decyzja została wydana natomiast podstawie na art. 21 ust 3 i 4 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. W ocenie Spółki organ podatkowy dokonując analizy złożonej deklaracji powinien ją rozliczyć wg. przepisów obowiązujących do końca 2000 r., gdyż treść deklaracji obejmuje zamknięty okres rozliczeniowy tj. grudzień 2000 r., który to okres należy odróżnić od samego obowiązku złożenia deklaracji do 25 dnia następnego miesiąca. Podkreślono, że strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji pominięcia przez ustawodawcę przepisów przejściowych do ustawy VAT, które wyraźnie określałyby czy grudniowa deklaracja ma być rozliczana wg. przepisów obowiązujących do końca grudnia 2000 r. czy też wg. przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2001 r. Tym samym podatnik nie podzielił stanowiska zgodnie z którym skoro znowelizowane przepisy mają charakter norm proceduralnych to do rozliczeń dokonywanych po 1 stycznia 2001 r. nie mogą być stosowane przepisy które przestały funkcjonować z dniem 1 stycznia 2001 r. W ocenie spółki ww. przepisy nie mają charakteru norm proceduralnych, gdyż kształtują one prawa i obowiązki przedsiębiorcy, a tym samym wpływają na kondycję finansową firmy. Decyzją z dnia 1 czerwca 2001 r. wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. Izba Skarbowa nie uwzględniła podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenie prawa obowiązującego w okresie powstania obowiązku podatkowego, wskutek błędnego przyjęcia za podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia art. 21 ustawy VAT znowelizowanego ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 105, poz. 1107 ) i obowiązującego od 1 stycznia 2001 r. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik sporządził wprawdzie deklarację za miesiąc grudzień 2000 r., lecz złożył ją w miesiącu styczniu 2001 r., a więc w nowym stanie prawnym. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, iż skoro ustawa o zmianie ustawy o podatku VAT nie zawiera przepisów przejściowych w przedmiotowej sprawie może mieć zastosowanie wyłącznie art. 21 ust 4 w. cyt ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. w ocenie Izby zmiana ww. przepisu dotyczyła procedury, a więc dokonując rozliczenia podatku za miesiąc grudzień 2000 r. po 1 stycznia 2001 r. nie można stosować przepisów, które utraciły moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2001 r. W skardze do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Gdańsku, podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji. W uzasadnieniu, podtrzymując dotychczas podniesione zarzuty, strona skarżąca ponownie podkreśliła, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał jeszcze w 2000 r., co uzasadnia zastosowanie przy rozliczeniu podatku przepisu art. 21 ust. 3 i 4 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do końca ww. roku. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem legalności Sąd uznał, że wydając ją organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego. W szczególności naruszona została podstawowa zasada państwa prawa - zasada nie działania prawa wstecz. Zgodnie z art. 21 ust.4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. (...) w przypadku gdy kwota zwrotu różnicy podatku dla podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotą wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, urząd skarbowy może na czas nie dłuższy niż trzy miesiące ograniczyć jej wysokość do wysokości tej kwoty. Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r., ustalonym ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U Nr 105/2000, poz. 1107 ) (...) w przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. ./.zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. W świetle orzecznictwa NSA nie budzi wątpliwości, że przepisy zarówno przyznające podatnikom określone prawa podmiotowe, jak i ograniczające te prawa mają charakter materialnoprawny, a nie procesowy. Taki materialnoprawny charakter miał również, wbrew przekonaniu organów podatkowych, będący podstawą rozstrzygnięcia art. 21 ust. 4 ww., zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2001 r. Jednocześnie cyt. ustawa z 17 listopada 2000r. nie zawierała przepisów przejściowych, które wyraźnie określałyby czy grudniowa deklaracja ma być rozliczana wg. przepisów obowiązujących do końca grudnia 2000 r. czy też wg. przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2001 r. Stwierdzenie, że ustawa wchodzi w życie w ściśle określonym dniu oznacza, że ma ona zastosowanie do sytuacji faktycznych, zaistniałych z tym dniem, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (wyrok NSA z 21.04.1995 r., sygn. akt SA/Łd 2674/94). Tym samym skoro, jak wskazano wyżej, powołana ustawa nie zawierała przepisów przejściowych, tym bardziej nie było jakichkolwiek podstaw do stosowania jej postanowień do zdarzeń mających miejsce przez jej wejściem w życie. Obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w grudniu 2000 r., czyli przed wejściem w życie znowelizowanego przepisu; zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe może powstać bądź w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, bądź na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, gdzie zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania obowiązku podatkowego. Zasadą ogólną w podatku od towarów i usług jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, przekazania, zmiany lub darowizny towarów lub wykonania usługi ( z zastrzeżeniem art. 6 ust. 23-10 oraz art. 6b/ i art. 35 ust. 2a-6 ustawy o VAT ). Art. 6 ust. 4 ustawy o VAT (jeden z ww. wyjątków ) w praktyce ma wiodące znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego; gdy sprzedaż towaru bądź świadczenie usługi powinno być potwierdzone fakturą ( art. 32 ustawy o VAT ), wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi; w przypadku przekazania, darowizny towaru, świadczenia usługi bez pobrania należności, fakt wystawienia faktury wewnętrznej nie wpłynie na moment powstania obowiązku podatkowego i w tym zakresie ma zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia, w odniesieniu do konkretnego podatnika, zdarzenia, o którym mowa w art. 6 ustawy o VAT. Prawne znaczenie deklaracji, będącej formą oświadczenia wiedzy podatnika, przejawia się w tym, że wykazany w niej podatek jest podatkiem do zapłaty. Jedynie, gdy po wszczęciu postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił podatku albo też wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, wydaje decyzję w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w glosie aprobującej do wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2003r. w sprawie FSA 1/03, iż deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązującym, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku; tym samym deklaracja musi być sporządzona wg prawa obowiązującego w czasie, w którym miały miejsce czynności rodzące obowiązek podatkowy. ( B. Przeziński, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 3/2004, p. 229 ). Ponieważ sporne rozstrzygnięcie dotyczy obowiązku podatkowego, który powstał w związku ze zdarzeniami mającymi miejsce w grudniu 2000 r., organ podatkowy o ile uznał, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 21 ust. 4, powinien je zastosować według zasad i trybu rozliczenia obowiązujących w 2000 r. Przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, że złożenie deklaracji w miesiącu styczniu, powoduje zastosowanie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym w tym miesiącu, a tym samym, że o zastosowaniu określonej podstawy prawnej decyduje wyłącznie data złożenia deklaracji, prowadzi do konkluzji, że podatnik, znając nowy stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 2001 r. mógł skorzystać z korzystniejszych dla niej przepisów obowiązujących do tej daty, składając deklarację VAT do 31 grudnia 2000 r. Jednakże zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Co prawda przepis ten nie wyklucza możliwości złożenia deklaracji podatkowej przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, o tyle trudno jest uznać, iż nie wyklucza takiego działania żadna przesłanka logiczna. Logiczne jest bowiem, że deklaracja rozliczeniowa złożona przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, którego powinna dotyczyć, w chwili jej złożenia nie może obejmować całego okresu rozliczeniowego, za jaki powinna zostać złożona. Obejmuje bowiem tylko i wyłącznie podatkowe skutki zdarzeń, które miały miejsce do dnia jej złożenia. Tym samym deklaracja nie określa momentu powstania prawa do zwrotu, lecz stanowi formę realizacji istniejącego już uprawnienia. W związku z powyższym w ocenie Sądu, w przypadku braku przepisów przejściowych, nowe unormowania powinny dotyczyć tylko zobowiązań podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie powołanej ustawy. Założenie przeciwne prowadzi bowiem do naruszenia zasady nie działania prawa wstecz. W celu umożliwienia zainteresowanym podmiotom przystosowania się do nowej sytuacji prawnej, zasada państwa prawnego wymaga, aby zmiana obowiązującego dotychczas prawa, która pociąga za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów, dokonywana była zasadniczo z zastosowaniem techniki przepisów przejściowych, a co najmniej odpowiedniego vacatio legis. W przedmiotowej sprawie odpowiedni okres vacatio legis został zachowany, gdyż wprowadzająca zmiany ustawa z 17 listopada 2000 r., opublikowana została w Dzienniku Ustaw z 30 listopada 2000 r. wchodząc w życie 1 stycznia 2001 r. Jednakże ww. zasada znajduje swe rozwinięcie nie tylko w nakazie zachowania vacatio legis ale także w zakazie ustanawiania z mocą wsteczną niekorzystnych dla obywatela unormowań. Wymagania te uzupełniają, się wzajemnie, stanowiąc przejawy zasady pewności prawa i zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasada lex retro non agit, wyrażająca się w zakazie stosowania przepisów prawnych do kwalifikacji zdarzeń, które miał miejsce zanim przepisy te weszły w życie, działa w szczególnie silny sposób w tych dziedzinach prawa, gdzie jednostka podporządkowana jest bezpośredniemu władztwu państwa, a więc także w prawie podatkowym. Podkreślenia wymaga, że ww. zasada nie jest zasadą bezwzględną. Trybunał Konstytucyjny ogranicza jednak możliwość odstąpienia od tej zasady, dopuszczając ją tylko w szczególnych i wyjątkowych okolicznościach, gdy przemawia za tym inna prawnokonstytucyjna zasada, np. sprawiedliwości społecznej. Odstępstwo takie powinno zawsze wynikać z ustawy. Skoro w przedmiotowej sprawie ustawie nie nadano wprost mocy wstecznej, usprawiedliwionej wyjątkowymi okolicznościami ani nie ustanowiono przepisów przejściowych, trudno przyjąć, że zamiarem ustawodawcy było objęcie nową regulacją sytuacji faktycznych, zaistniałych przed dniem jej wejścia w życie. Natomiast skoro zobowiązanie podatkowe i uprawnienie do zwrotu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym powstały w grudniu 2000 r., organy podatkowe zastosowały znowelizowane przepisy prawne do kwalifikacji zdarzeń, które miały miejsce zanim przepisy te weszły w życie, bezspornie naruszając tym samym wynikający z art. 1 Konstytucji zakaz działania prawa w wstecz. Prawo powinno być stanowione, jak również stosowane w taki sposób, by nie stawało się ono swoista pułapka dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nim następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny zawarte w wyroku z dnia 25 sierpnia 2003r. ( FSA 1/03 ), że do oceny, jakie prawo winno mieć zastosowanie w sprawie ( obowiązujące do dnia 31 grudnia 2000r.), kiedy to konkretyzował się dla podatnika obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, czy też obowiązujące od dnia 1 stycznia 2001r. kiedy wystąpił o zwrot różnicy podatku składając deklarację VAT -7 i jej korektę i gdy organy podatkowe o tym zwrocie orzekały ) miarodajnym może być wyłącznie stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2000r., a zatem w sytuacji gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT - 7 należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego dotyczyła deklaracja. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.