I SA/Gd 1295/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 29 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę. Zaskarżonym do sądu postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) – dalej: O.p., po rozpatrzeniu zażalenia M. W. (dalej: Skarżący, podatnik lub strona) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 10 maja 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie z wniosku Strony z dnia 11 marca 2021 r. o umorzenie postępowania prowadzonego pod sygn. [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2013 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Naczelnik US w dniu 13 czerwca 2016 r. wydał decyzję, w której określił Stronie w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2013 r. w wysokości 295.849 zł. W rozpoznaniu odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 28 lipca 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując że dobadania wymaga kwestia prawidłowości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu. W związku z powyższym Naczelnik US postanowieniem z dnia 12 maja 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. (doręczone Stronie w dniu 31 maja 2017 r. w trybie art. 150 O.p.). Ww. postępowanie zostało zakończone wydaniem w dniu 23 lutego 2018 r. decyzji określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. Przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona Stronie w dniu 14 marca 2018 r. (w trybie art. 150 O.p.). W dniu 17 marca 2021 r. do Naczelnika US wpłynął wniosek Strony z dnia 11 marca 2021 r. o umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. W złożonym wniosku Podatnik podniósł, że postępowanie podatkowe w ww. zakresie nie zakończyło się doręczeniem Stronie jakiejkolwiek decyzji organu I instancji. Zdaniem podatnika postępowanie jest bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, względnie przedawnienie prawa organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. Podatnik wskazał, iż nie został skutecznie powiadomiony o wszczęciu postępowania ani o żadnych czynnościach podejmowanych przez organ w trakcie jego trwania. Postanowieniem z dnia 10 maja 2021 r. Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Organ I instancji stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie umorzenia postępowania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. Naczelnik US wskazał, iż postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. zostało zakończone w dniu 23 lutego 2018 r. wydaniem ostatecznej decyzji (Strona nie skorzystała z prawa do wniesienia odwołania od decyzji). W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz umorzenie postępowania podatkowego wobec stwierdzenia przedawnienia ewentualnych zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. Postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie art. 165a w zw. z art. 165 § 1 w nawiązaniu do art. 212 zdanie 1, art. 148 § 1 oraz art. 70 § O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 29 lipca 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy na wstępie podkreślił, że istotę sporu w sprawie stanowi odmowa wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazany okres, wobec stwierdzenia, że postępowanie to zostało zakończone skutecznym doręczeniem w dniu 14 marca 2018 r. decyzji Naczelnika US z dnia 23 lutego 2018 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że przedmiotowa decyzja została prawidłowo doręczona w dniu 14 marca 2018 r., w trybie art. 150 O.p. Z akt sprawy wynika, że przesyłka zawierająca decyzję, z powodu niemożności doręczenia w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., została pozostawiona w dniu 28 lutego 2018 r., na okres 14 dni w placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Ponowne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki nastąpiło w dniu 8 marca 2018 r. Przesyłka niepodjęta w wyznaczonym 14-dniowym terminie, została zwrócona nadawcy. W tych okolicznościach Dyrektor IAS stwierdził, że dochowane zostały wszystkie warunki doręczenia zastępczego ww. decyzji i tym samym zasadnie została ona uznana za skutecznie doręczoną w dniu 14 marca 2018 r. Organ odwoławczy za nieprawdziwe uznał twierdzenie, że podatnik nie wiedział o toczącym się wobec niego postępowaniu podatkowym. W tym zakresie podkreślił, że podatnik brał udział w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku VAT za wrzesień 2013 r.: ustanowił pełnomocnika, w dniu 5 lipca 2016 r. złożył odwołanie, w dniu 2 stycznia 2017 r. złożył skargę na decyzję. W toku postępowania podatkowego w przedmiocie VAT za miesiące styczeń - wrzesień 2013 r., wezwanie skierowane do Strony odebrał ustanowiony w dniu 11 kwietnia 2011 r. pełnomocnik pocztowy, uprawniony do odbioru korespondencji, co potwierdzono w korespondencji z Pocztą Polską S.A. Dalsza korespondencja doręczana była w trybie art. 150 O.p. Odnosząc się do twierdzenia, iż ewentualne doręczenie korespondencji do Podatnika na adres nieprowadzonej już działalności gospodarczej było nieskuteczne, Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 148 § 1 O.p.: Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Podkreślenia wymaga, że korespondencja w postępowaniu prowadzonym pod sygnaturą [...], w tym ww. decyzja, została doręczona na wskazany organowi podatkowemu przez Podatnika adres zamieszkania (będący jednocześnie adresem do korespondencji) tj. [...], co czyni zadość przywołanym przepisom. Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu, że w 2017 r. Podatnik zamieszkiwał w L. koło G., gdzie też podejmował korespondencję, Dyrektor IAS zauważa, że - poza nazwą miejscowości - Podatnik nie wskazał dokładnego adresu. Natomiast we wniosku z dnia 11 marca 2021r. oraz w zażaleniu podano adres: [...]. Żadna zmiana danych Podatnika w zakresie adresu nie została jednak zgłoszona organowi podatkowemu. Wobec powyższego za prawidłowe uznać należy kierowanie w toku w/w postępowania podatkowego korespondencji na adres zamieszkania Strony, zgłoszony organowi pierwszej instancji. Wbrew zarzutom Strony, w opinii Dyrektora IAS, postępowanie podatkowe w sprawie nr [...] zostało zakończone przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Termin przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. upływał bowiem z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast decyzja wydana została 23 lutego 2018 r. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do kwestionowania skuteczności doręczenia decyzji. Decyzja Naczelnika US z dnia 23 lutego 2018 r. została skutecznie doręczona 14 marca 2018 r. i weszła do obrotu prawnego. Stosownie zaś do postanowień art. 212 zdanie 1 O.p.: Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Odnosząc się do wniosku Strony z dnia 11 marca 2021 r. Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 165 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W myśl natomiast art. 165a § 1 ww. ustawy, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji, że negatywną przesłanką do wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku Strony z dnia 11 marca 2021 r. o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie - tj. inną przyczyną, o której mowa w wyżej wskazanym przepisie - jest wcześniejsze wydanie przez właściwy organ podatkowy decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie podatkowe. Decyzją z dnia 23 lutego 2018 r. Naczelnik US orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - sierpień 2013 r. Decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym, a Podatnik nie zainicjował postępowania odwoławczego od tego rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 10 maja 2021 r. prawidłowo odmówił - w trybie art. 165a § 1 O.p. - wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania, które zostało już zakończone decyzją z dnia 23 lutego 2018 r. (doręczoną 14.03.2018r.). Tym samym nie znajdują uzasadnienia podniesione w zażaleniu zarzuty naruszenia art. 165a w zw. z art. 165 § 1 w związku z art. 212 zdanie 1, art. 148 § 1 oraz art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie, Skarżący wnosząc o jego uchylenie zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 165a w zw. z art. 165 § 1 w nawiązaniu do art. 212 zdanie 1, art. 148 § 1 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie i w konsekwencji niedostrzeżenie podstaw do umorzenia postępowania podatkowego z wniosku podatnika o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na związanie organu podatkowego decyzją od chwili jej doręczenia pod adresem zamieszkania podatnika lub jego adresem do doręczeń w kraju, - art. 150 w zw. z art. 148 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji uznanie przesyłki zawierającej decyzję w sprawie podatkowej za doręczoną w sytuacji, gdy podatnik pod adresem wskazanym przez organ podatkowy nie prowadził wtedy działalności gospodarczej, ani nie zamieszkiwał tam. Organ podatkowy nie wskazał skąd wywodzi fakt uznania adresu [...] za rzeczywisty adres podatnika. W związku z powyższym podatnik nie wiedział o wszczęciu oraz przebiegu postępowania podatkowego, a co więcej nie miał możliwości przedstawienia dowodów w niniejszym postępowaniu oraz nie mógł odwołać się od decyzji organu podatkowego. - art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie przez organ podatkowy nieprawidłowego adresu podatnika za rzeczywisty i aktualny oraz niepodjęcie żadnej inicjatywy dowodowej w celu ustalenia prawidłowego aktualnego adresu podatnika, co nie da się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżone do sądu postanowienie odpowiada prawu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165a w zw. z art. 165 § 1 w nawiązaniu do art. 212 zdanie 1, art. 148 § 1 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie i w konsekwencji niedostrzeżenie podstaw do umorzenia postępowania podatkowego - wskazać należy, że z treści art. 165a § 1 O.p. wynika jednoznacznie, że przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną lub inne przyczyny. Jak trafnie podniesiono w zaskarżonym postanowieniu negatywną przesłanką do wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku Skarżącego z dnia 11 marca 2021 r. o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie - tj. inną przyczyną, o której mowa w wyżej wskazanym przepisie - jest wcześniejsze wydanie przez właściwy organ podatkowy decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie podatkowe. Decyzją z dnia 23 lutego 2018 r. Naczelnik US orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług Skarżącego za miesiące styczeń - sierpień 2013 r. Decyzja ta została skutecznie doręczona 14 marca 2018 r., funkcjonuje w obrocie prawnym, a Skarżący nie zainicjował postępowania odwoławczego od tego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym Dyrektor IAS zasadnie uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 10 maja 2021 r. prawidłowo odmówił – w trybie art. 165a § 1 O.p. - wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania, które zostało już zakończone decyzją z dnia 23 lutego 2018 r. (doręczoną 14 marca 2018r.). Podzielić należy również stanowisko Dyrektora IAS, że przedmiotowa decyzja została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 O.p. Z akt sprawy wynika, że dochowane zostały wszystkie warunki doręczenia zastępczego przesyłki i tym samym zasadnie została ona uznana za skutecznie doręczoną w dniu 14 marca 2018 r., co zostało opisane w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutów w zakresie adresowania przesyłek na nieprawidłowy adres, który nie jest ani miejscem zamieszkania Skarżącego, ani jego adresem do doręczeń w kraju, podnieść należy, iż adres: [...] wynika bezpośrednio z akt rejestracyjnych Skarżącego i został zgłoszony jako adres zamieszkania, zarówno w Urzędzie Skarbowym, jak i we wniosku o wpis do CEIDG. Podatnik nie zgłosił zmiany ww. adresu zamieszkania organom podatkowym. Podkreślenia wymaga, że kwestionując prawidłowość ww. adresu, Skarżący nie podaje żadnego innego, który miałby być w jego ocenie prawidłowy do doręczania korespondencji w toku postępowania podatkowego. Podatnik podał, że w roku 2017 zamieszkiwał w L. k. G., nie wskazał jednak dokładnego adresu. We wniosku o umorzenie postępowania, w zażaleniu oraz w skardze Skarżący jako swój adres podał [...] - pod tym adresem mieści się kancelaria prawna. Kolejno wskazać należy, iż istotnie w CEIDG jako ostatni adres prowadzenia działalności podany został: [...], jednakże Skarżący z dniem 4 października 2013 r. został wykreślony z rejestru. Jednocześnie zaś w zgłoszeniu o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej z 30 września 2013 r. podano adres zamieszkania [...]. Wobec powyższego za bezzasadne uznać należy argumenty o nieuwzględnieniu adresu przy ul. [...], jak również o sprzedaży w dniu 5 września 2011 r. lokalu przy ul. [...]. Zauważyć należy, iż podobną argumentację w zakresie wadliwego doręczenia (niewłaściwy adres i nieskuteczne doręczenie) Skarżący podnosił w postępowaniu z odwołania wniesionego 5 stycznia 2021 r. od decyzji z dnia 15 lutego 2019 r. dotyczącej rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 472/21 uchylił postanowienie organu odwoławczego z 15 lutego 2021 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia ww. odwołania, jednak z przyczyn nie mających zastosowania w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu wyjaśnienia wymaga jedynie kwestia daty, w jakiej nastąpił zwrot przesyłki zawierającej ww. decyzję. Widniejący na kopercie odcisk pieczęci datownika nie rozstrzyga bowiem jednoznacznie, czy jest to 5 czy 6 marca 2019 r. Sąd nie kwestionował natomiast prawidłowości adresu, na jaki skierowano przesyłkę. Był to zaś ten sam adres, co w niniejszej sprawie, tj. [...]. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że: "w związku z nieobecnością adresata w miejscu zamieszkania, przesyłka zawierająca odpis decyzji została awizowana oraz pozostawiona w placówce pocztowej. Sporna jest kwestia tego, do kiedy przesyłka przechowywana była w placówce pocztowej (...)". Wobec powyższego, w ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia zarzuty kierowania przesyłek na nieprawidłowy adres, niebędący - według Skarżącego - ani adresem zamieszkania, ani adresem do doręczeń. Niezasadny pozostaje również zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p., bowiem postępowanie podatkowe w sprawie nr [...] zostało zakończone przed upływem terminu przedawnienia określonego w tym przepisie. Termin przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast decyzja wydana została 23 lutego 2018 r. W świetle powyższego, skoro podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) orzeczono jak w wyroku.