I SA/Gd 1299/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędziowie asesor WSA Irena Wesołowska, sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 października 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. oddala skargę. I SA/Gd 1299/03 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 października 2003r. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 29 lipca 2003r. w sprawie A spółka z o.o. z siedzibą w M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003r. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny: Urząd Skarbowy przeprowadził w dniach 9 i 10 maja 2003r. w spółce A kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za marzec 2003r. W jej wyniku stwierdził, że spółka uregulowała należności z faktur VAT, z których wynikają następujące kwoty podatku naliczonego: 1 289zł z faktur związanych z nadwyżką z poprzedniej deklaracji oraz z faktur związanych z zakupami w marcu 2003r.; 2 260zł zapłaconych gotówką oraz 5 121,38 zapłaconych przelewem. Ponadto w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc spółka ujęła podatek naliczony z niezapłaconej faktury dotyczącej zakupów środków trwałych w kwocie 2636zł. W związku z powyższym urząd skarbowy stwierdził, że zwrotowi bezpośredniemu podlega kwota 11 306zł. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli wskazując, że Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 29 listopada 2002r, przedstawiło interpretację art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem do wyliczenia kwoty podlegającej zwrotowi uwzględnia się również faktury otrzymane w poprzednich okresach, jeżeli należności wynikające z tych faktur zostały uregulowane w danym okresie rozliczeniowym. Strona stwierdziła, że podatek od zapłaconych faktur do dnia złożenia deklaracji za marzec 2003r. wyniósł 22 593zł, czyli ograniczenie zwrotu bezpośredniego do kwoty 11 306zł jest sprzeczne z treścią art. 21 ust. 2a ustawy o podatku VAT. Urząd Skarbowy w piśmie z dnia 26 maja 2003r. podtrzymał ustalenia z kontroli. Stwierdził w nim, że przy obliczaniu wysokości zwrotu bezpośredniego uwzględniono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z faktur otrzymanych i nierozliczonych w poprzednich okresach a zapłaconych przez spółkę w marcu 2003r. jako kwotę nadwyżki podatku z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 1 289zł. Urząd Skarbowy w dniu 29 lipca 2003r. wydał decyzję, w której określił w podatku od towarów i usług za marzec 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 22 534zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika 11 306zł, kwotę do przeniesienia na następny miesiąc 11 228zl, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3 368zł. W uzasadnieniu zarzucił spółce, że w rozliczeniu za marzec 2003r. zawyżyła deklarowany zwrot bezpośredni o kwotę 11 228zł. Przytoczył treść art. 21 ust. 2a i art. 21 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za marzec 2003r. (25 kwietnia 2003r.), spółka uregulowała należności z faktur, z których wynika podatek naliczony w wysokości 1289zł zadeklarowany jako nadwyżka z poprzedniej deklaracji, zakupów dokonanych w marcu 2003r. zapłaconych gotówką i przelewem w łącznej wysokości 7 381zł. Ponadto podatek naliczony wynikający z faktur niezapłaconych ale dotyczących zakupu środków trwałych stanowi kwotę 2 636zł. W związku z tym, spółce przysługuje zwrot bezpośredni w wysokości 11 306zł, zaś pozostała część nadwyżki w wysokości 11 228zł podlega przeniesieniu do rozliczenia na następny miesiąc. Ponadto, powołując się na art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Urząd Skarbowy ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 3 368zł. Strona od powyższej decyzji złożyła odwołanie do Izby Skarbowej z wnioskiem o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła w nim naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego: art. 122 i 210 §4 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów prawa materialnego: art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołania, strona stwierdziła, że interpretacja organu podatkowego zawęża treść art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż z literalnego brzmienia przepisu wynika, że nie zabrania on zaliczania do zapłaconych faktur również faktur otrzymanych w poprzednich miesiącach. Zastosowana przez urząd skarbowy zawężająca wykładnia spowoduje sytuacje anormalne i patologiczne, gdyż należałoby płacić tylko i wyłącznie faktury z miesiąca, w którym sporządzana jest deklaracja VAT. Spółka wskazała, że prezentowany przez nią pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zawartym w piśmie z dnia 29 listopada 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 października 2003r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził między innymi, że przyjęcie przez spółkę do obliczenia kwoty zwrotu bezpośredniego za marzec 2003r. podatku naliczonego z faktur otrzymanych w miesiącach styczniu i lutym 2003r., a zapłaconych w marcu 2003r. do dnia 25 kwietnia 2003r. w wysokości przewyższającej "kwotę z przeniesienia" jest bezpodstawne. Z analizy deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2003r. wynika, iż podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych w styczniu i lutym został w części skompensowany występującym w tych miesiącach podatkiem należnym, zaś pozostała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym była deklarowana w części do zwrotu bezpośredniego i do przeniesienia na następny miesiąc. Podatek naliczony z faktur otrzymanych w poprzednich miesiącach a zapłaconych w marcu 2003r. został już rozliczony w poprzednich deklaracjach a w części nierozliczonej, jako kwota podatku z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, uwzględniony do obliczania kwoty zwrotu bezpośredniego, co jest zgodne z powołanym przez spółkę pismem Ministerstwa Finansów. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zarówno decyzji organu odwoławczego jak i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona powołała się na treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 29 listopada 2002r. Zdaniem skarżącej pismo to, jaki i ustawa o podatku od towarów i usług wyraźnie stwierdza, że faktury otrzymane w poprzednich okresach, których należności zostały uregulowane w danym okresie należy brać do wyliczenia kwoty podlegającej zwrotowi, a nie jak utrzymuje urząd skarbowy, jedynie do kwoty nadwyżki wynikającej z przeniesienia. Interpretacja organu podatkowego jest zawężająca i w świetle uchwały Sądu Najwyższego z 11 czerwca 1996r. (III CZP 52/96, OSNC 1996/9, poz. 11) niedopuszczalna. Skarżąca nie podzieliła także stanowiska zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując że gdyby przyjąć uzasadnienie organu odwoławczego za właściwe, to należałoby przyjąć, że jeżeli okresem rozliczeniowym jest miesiąc, to wszystkie zapłacone w tym miesiącu faktury powinny być uwzględnione do rozliczenia zwrotu podatku na rachunek podatnika. Ponadto skarżąca stwierdziła, iż przywołanie w zaskarżonej decyzji art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług jest nietrafne, gdyż przepisy te mają charakter ogólny i nie mają związku z art. 21 ust. 2a ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy interpretacji art. 21 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, kwota zwrotu różnicy podatku nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Ponadto w myśl art. 21 ust. 2b cytowanej powyżej ustawy, przepisu ust. 2a nie stosuje się, jeżeli wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3 (czyli nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji). Jak wynika z akt sprawy skarżąca spółka w deklaracji za miesiąc marzec 2003r. wykazała podatek naliczony wynikający z przeniesienia z poprzedniej deklaracji w kwocie 1289zł, z zakupu środków trwałych w kwocie 2 636zl oraz z pozostałych zakupów w kwocie 36 612zł. Z zestawienia faktur VAT wynika, że strona dokonała zapłaty w całości za faktury otrzymane w marcu o wartości podatku VAT w kwocie 7 381 zł, a także za faktury z których podatek naliczony wykazała w poprzedniej deklaracji w kwocie 1 289zł. Ponadto podatek naliczony wynikający z faktur niezapłaconych ale dotyczących zakupu środków trwałych stanowi kwotę 2636zł. Zdaniem organów podatkowych skarżąca spółka mogła w tej sytuacji wykazać d zwrotu bezpośredniego kwotę 11 306zł. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela ten pogląd. Jak wynika bowiem z analizy deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2003r., podatek naliczony z faktur otrzymanych w tych miesiącach został rozliczony w części poprzez obniżenie podatku należnego, a w pozostałym zakresie, nadwyżkę zadeklarowano do zwrotu bezpośredniego i do rozliczenia w kolejnym miesiącu. Z powyższego wynika, że podatek naliczony z faktur otrzymanych w poprzednich miesiącach a zapłaconych do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za marzec 2003r. został rozliczony za poprzednie miesiące, a w części nierozliczonej ujęty w deklaracji VAT-7 za marzec 2003r. w wysokości 1 289zł, która to kwota została uwzględniona przy obliczeniu kwoty zwrotu bezpośredniego za marzec 2003r. Ponowne uwzględnienie zapłaconych faktur dotyczących poprzednich miesięcy, jak chce skarżąca spółka, spowodowałoby sytuację podwójnego ich zaliczenia do rozliczenia należnego zwrotu bezpośredniego za marzec 2003r. Raz uwzględniona byłaby w kwocie z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych i ponownie przy analizie zapłaconych faktur w miesiącu marcu 2003r. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, odnośnie interpretacji pisma Ministerstwa Finansów z 29 listopada 2002r. Jakkolwiek pismo to nie stanowi źródła prawa, jednak Sąd zauważa, że jego interpretacja dokonana przez stronę skarżącą jest błędna. Z pisma wynika, że do wyliczenia kwoty podlegającej zwrotowi uwzględnia się również faktury otrzymane w poprzednich okresach, jeżeli należności z nich wynikające zostały uregulowane w danym okresie rozliczeniowym. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, oznacza to, że jeżeli podatnik w deklaracji wykazał kwotę podatku naliczonego z przeniesienia, to do wyliczenia kwoty zwrotu bezpośredniego należy również uwzględnić podatek wykazany z poprzednich miesięcy wynikający z faktur zapłaconych w danym okresie rozliczeniowym. Jeżeli zatem kwota podatku z poprzedniej deklaracji wynika z faktur w całości uregulowanych w danym okresie rozliczeniowym (do dnia złożenia deklaracji), to również podlega zwrotowi bezpośredniemu. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka do dnia złożenia deklaracji za marzec 2003r. dokonała zapłaty faktur za poprzednie okresy rozliczeniowe, to kwota do przeniesienia wykazana w deklaracjach za poprzednie okresy rozliczeniowe mogła zostać uwzględniona do zwrotu bezpośredniego w rozliczeniu za marzec 2003r. W związku z powyższym za niezasadny należy uznać zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 2a cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni powyższego przepisu, zatem argument strony o zastosowaniu zawężającej wykładni tego przepisu jest nieuzasadniony. Sąd nie podziela także zarzutów strony skarżącej co do błędnego jej zdaniem przywołania w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że powyższe przepisy nie stanowiły podstawy prawnej wydanej decyzji, zostały przytoczone w treści uzasadnienia dla podkreślenia, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc kalendarzowy oraz wskazując na konsekwencje z tego wynikające. Podstawą prawną wydanej decyzji stanowiły natomiast, w zakresie prawa materialnego, przepisy art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 2a, art. 21 ust. 2b oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uzasadnienie zaskarżonej zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne poprzez wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zawiera zatem wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją wykazania przez stronę w deklaracji kwoty do zwrotu w wysokości większej od należnej, było ustalenie dodatkowego zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Z treści powyższego przepisu wynika, że już samo wykazanie w deklaracji kwoty zwrotu wyższej od należnej, rodzi obowiązek po stronie organu podatkowego do ustalenia dodatkowego zobowiązania, niezależnie od tego czy organ dokonał zwrotu podatku. Przepis ten był poddany ocenie zgodności z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2004r., sygn. akt SK 31/04, publ. OTK-A 2004/10/110 orzekł, że art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim może być on uznawany za podstawę ustalenia wobec podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia w przypadku wykazania przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej w sytuacji, gdy nie doszło do zwrotu podatku i powstania zaległości podatkowej jest zgodny z art. 64 ust. 1 w związku z artykułami 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, wobec wykazania przez skarżącą w złożonej deklaracji VAT-7, zawyżonej kwoty zwrotu podatku, zasadnie zastosowały art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i dokonały ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził także innych naruszeń prawa materialnego i procesowego, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz. 1270).